<<
>>

Управленческий учет резервной системы экономического субъекта в ус­ловиях экономической нестабильности

Резервирование, как один из объектов антикризисной модели управленче­ского учета в условиях депрессивного состояния экономики приобретает еще большую важность, детерминируя процесс создания целого комплекса элементов и агрегатов резервной системы, с целью снижения финансово-экономических, корпоративных, производственных и макроэкономических рисков, возникающих вследствие экономической неопределенности.

Последняя, в свою очередь, являет­ся неотъемлемой чертой финансово-хозяйственной среды экономического субъ­екта и определяет возникновение того или иного риска. Неопределенность возни­кает по причине отсутствия информации, позволяющей эффективно реализовы­вать выбранную экономическим субъектом бизнес-модель, а в некоторых случаях - недостаточной ее релевантности. В значительной степени неопределенность также связана с невозможностью прогнозирования ключевых параметров внеш­ней среды, влияющих на функционирование субмикрорынка экономического субъекта.

Экономические кризисы провоцируют неопределенность в поведении эко­номических агентов, повышают волатильность спроса на производимую продук­цию и приводят к росту инфляции, что требует разработки соответствующих приемов учета, анализа и систематизации информации, способствующей сниже­нию потенциальных финансово-хозяйственных рисков.

На деятельность экономических субъектов оказывают влияние риски раз­личной этиологии (производственные, инвестиционные, финансовые, риски ис­пользования некачественного сырья, поломки оборудования и др.). Большинство существующих рисков могут быть снижены за счет создания соответствующих резервов. На рис. 3.2 представлены укрупненные группы потенциальных рисков и резервов, способствующих их снижению.

Рис. 3.2. Сопоставление резервов и рисков в рамках формирования резервной системы экономического субъекта

Отечественное законодательство в качестве обязательных резервов выделя­ет ограниченный их перечень, использование которого не позволяет создать эф­фективную резервную систему, что вызывает необходимость формирования ини­циативных и специальных резервов, том числе и в системе управленческого уче­та.

Изучение сущностного содержания таких дефиниций, как «резерв», «ре­зервная система», «резервирование», в трактовке различных авторов позволило

установить ряд, важных в контексте проводимого исследования закономерностей и положений (приложение 26):

1. ) Среди авторов отсутствует единство мнений относительно сущностного содержания экономических категорий «резерв», «резервная система», «резерви­рование». Целевая установка резервирования также трактуется по-разному: от уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского баланса, до механизма по­вышения надежности экономического субъекта и способности покрытия пред­стоящих расходов.

2. ) Резервная система способствует реализации таких важных учетных принципов, как непрерывность деятельности, осмотрительность и осторожность, особенно актуальных для функционирования экономического субъекта в услови­ях кризисных процессов.

3. ) Существующие трактовки категории «резерв» ориентированы на обоб­щение всех видов резервов в системе бухгалтерского учета, безотносительно це­левых особенностей каждого из них, и рассматриваются с позиции формирования учетной информации для внешних пользователей, что, на наш взгляд, искажает сущностно-смысловое значение данной экономической категории.

4. ) Большинство авторов говорят о резервах при определении финансового результата в контексте динамической балансовой теории. При этом отмечается громоздкий характер существующей системы резервирования, целью которой яв­ляется нивелирование и уравновешивание рисков различными способами, что оп­ределяет использование большого количества агрегатов и позиций резервного ти­па и др.

5. ) По мнению большинства авторов, сущность политики резервирования заключается в реализации функций мониторинга, учета и оценки внешних рисков функционирования фирмы, в том числе и за счет изучения экзогенной среды. Это, в свою очередь, вызывает спрос на информацию, которая не подлежит сбору, обобщению и регистрации в традиционной системе бухгалтерского учета.

В этом контексте повышается роль управленческого учета и др.

6. ) За редким исключением, авторы и тем более бухгалтерские стандарты не акцентируют внимания на внутрифирменных экономических преимуществах формирования резервов. На наш взгляд, смысловое содержание данной экономи­ческой категории должно позиционироваться в первую очередь с антикризисной политикой экономического субъекта. В этом контексте резервирование - это про­цесс систематического формирования запаса активов для обеспечения устойчиво­го функционирования экономического субъекта в условиях эндо- и экзогенной турбулентности путем целевого возмещения ожидаемых затрат и вероятностных убытков.

Отметим, что международными стандартами финансовой отчетности, по­мимо резервов, образованных за счет нераспределенной прибыли, также выделя­ются: резерв переоценки основных средств (МСФО (IAS) 16), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21), резерв переоценки нематериальных акти­вов (МСФО (IAS) 38), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39), по сути соответствующие составу добавочного капитала в соответствии с РСБУ.

Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные ак­тивы», оценочные обязательства - это задолженность, возникшая вследствие прошлых событий, высоковероятная (более 50 %), но с неизвестным сроком по­гашения, сумму которой возможно установить достоверно приближенно­расчетным путем. По таковым обязательствам формируются резервы. При этом резервом считается обязательство с неопределенным сроком исполнения или обя­зательство неопределенной величины [10]. МСФО рассматривает резерв в боль­шей степени как отдельный вид обязательства (оцениваемого, но не условного) и трактуется как «нефинансовое обязательство (non-financial liability)».

В современных условиях рациональный подход к резервам позволяет полу­чить целый ряд учетно-аналитических преимуществ, стимулирующих принятие эффективных управленческих решений, в частности:

- резервы за счет реализации принципа самофинансирования способствуют развитию бизнеса;

- рациональная резервная система позволяет сбалансировать использование расходов в течение отчетного периода, повысить достоверность и качество фи­нансовой отчетности для всех категорий пользователей, предусмотреть негатив­ные явления кризисных процессов в экономике (инфляция, падение производства, падение стоимости ценных бумаг, рост процентных ставок по кредитам и др.);

- резервная система создается с целью снижения рисков потери финансовой устойчивости под воздействием внутренних и внешних факторов и служит свое­образной «подушкой безопасности» в неблагоприятных условиях;

- резервная система выступает механизмом покрытия убытков и страхования рисков, реализуя тем самым защитную функцию в системе менеджмента;

- резервная система создает благоприятную среду для работы микроэкономи­ческих звеньев экономического субъекта за счет сопротивляемости к кризисным факторам, что повышает стабильность его функционирования;

- резервная система способствует развитию производства, расширению рын­ков сбыта, а также решению социальных и экологических задач при использова­нии наступательной тактики выхода из кризиса.

В свою очередь, при использова­нии защитной тактики резервная система способствует сохранению имеющейся доли рынка;

- «обесцененные деньги вытесняют хорошие активы, а использование счетов учета резервов является признаком реальности отчетности и имущественного со­стояния» [89];

- резервы способствуют идентификации и последующему снижению рисков финансово-хозяйственной деятельности, а также выступают важным элементом системы контроля экономического субъекта, в чем и состоит двойственность функций резервирования и др.

В то же время на практике далеко не все экономические субъекты полно­ценно используют инструментарий резервирования в своей деятельности. Отме­тим, что потенциал использования резервной системы зачастую ограничивается реализацией только оценочной или регулирующей функции путем создания ре­зервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложе­

ний и резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ). Помимо этого, некоторыми организациями реализуется также учетно­распределительная функция путем создания резервов предстоящих расходов.

При этом в отечественной практике фактически отсутствует опыт формиро­вания резервов по обеспечению обязательств (по защите экономического субъекта в целом, перед бюджетом и внебюджетными фондами, перед третьими лицами), которые в условиях кризисных процессов в экономике являются более актуаль­ными. При наличии резервов обязательств и активов резервы затрат не формиру­ются даже в управленческом учете. Дефицитный характер исследований в данной области актуализирует развитие такого направления, как резервное бюджетиро­вание.

Среди факторов, сдерживающих применение системы резервирования в отечественной учетной практике можно выделить следующие:

1. Резервный капитал формируется из средств прибыли после уплаты нало­гов, то есть из средств собственников, что свидетельствует об отсутствии инсти­туциональных условий для долгосрочного устойчивого сбалансированного разви­тия экономических субъектов, когда риски нарушения обязательств незначитель­ны.

Минимизация неопределенности и риска в этих условиях может быть достиг­нута за счет формирования резервов из средств прибыли до уплаты налогов, что со стороны государства явилось бы предпосылкой для создания комплексной сис­темы финансово-экономических отношений, с пониженными рисками неплатежей и потенциального снижения финансовой безопасности.

2. Несмотря на повышение уровня безопасности экономического субъекта, процесс резервирования приводит к существенному оттоку финансовых ресурсов, снижая инвестиционную активность и потенциал операционной деятельности, по­скольку после формирования всех оценочных резервов прибыль экономического субъекта снижается; извлечение прибыли также нарушает ход воспроизводствен­ного процесса, ухудшает показатели ликвидности экономического субъекта, сни­жает величину дивидендов и других выплат собственникам.

3. Использование резервов сопряжено с многочисленностью особенностей учета, сложностью его методологии и отсутствием стимулов среди работников учетно-аналитических служб к экономическим нововведениям; кроме того, разра­ботка инструментария управленческого учета резервной системы требует допол­нительных материальных и временных вложений.

4. Не создавая резервов, менеджмент искусственно завышает стоимость экономического субъекта, вольно или невольно вводя в заблуждение инвесторов и кредиторов.

5. Существует явственная нормативно-методическая ограниченность вопро­сов формирования резервов, выражающаяся в отсутствии унифицированных ме­тодик определения величины резерва, его последующего использования и оценки эффективности резервной системы экономического субъекта в целом, что требует разработки соответствующих инструментов в системе управленческого учета, од­нако этот процесс в отечественной практике достаточно инертен.

6. Формирование резервов повышает трудоемкость работы бухгалтера- аналитика, поскольку разработка соответствующих документов в системе управ­ленческого учета, а также инвентаризация, проведение контрольных мероприятий и оценка эффективности реализации резервной политики являются достаточно трудоемкими, требующими привлечения как дополнительных сторонних, так и внутренних специалистов и экспертов (оценщики, юристы, маркетологи и др.).

Также использование резервов провоцирует появление разниц в бухгалтерском и налоговом учете и др.

Проведенный экспертный опрос мнений бухгалтеров сельскохозяйственных организаций[XIII] показал, что в качестве основного фактора, сдерживающего разви­тие резервной системы, выделяется «отсутствие четкой нормативно-правовой ба­зы по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов», на втором месте выделен такой фактор, как «непризнание отдельных резервов в качестве расходов в контексте налогообложения прибыли» (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Результаты экспертного опроса по идентификации факторов, сдерживающих раз­витие резервной системы

Анкетируемый параметр Резуль­тативное место фактора Средняя сумма баллов Общая сумма баллов Удельный вес значи­мости фак­тора, %
Желание сблизить бухгалтерский и налого­вый учет резервов 3 3,4 62 28,7
Нежелание руководства извлекать

финансовые средства для создания резервов

4 5,1 91 42,1
Отсутствие четкой нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов 1 1,6 29 13,4
Нежелание увеличивать трудоемкость учет­ных процедур 6 7,2 129 59,7
Непризнание отдельных резервов в качестве расходов в контексте налогообложения при­были 2 1,7 31 14,4
Отсутствие принципа обязательности

формирования резервов

5 6,2 112 51,9
Недостаточная методическая прорабо­

танность вопросов формирования резервов

8 8,2 148 68,5
Недостаточная квалификация работников бухгалтерии 11 11,1 199 92,1
Консерватизм бухгалтерской службы

в отношении внедрения новых инструментов учетно-аналитической работы

7 7,3 132 61,1
Отсутствие методики оценки эффективности функционирования резервной системы 10 10,7 193 89,4
Отсутствие активов, подлежащих обес­ценению, по которым формируются резервы 9 9,9 178 82,4
Другие факторы 12 11,6 209 96,8
Итого х 12 216 100,0

В целом по всей совокупности сельскохозяйственных организаций Ставро­польского края (по данным Министерства сельского хозяйства Ставропольского края) величина резервного капитала в отчетном году составила 7377720 тыс. руб., что выше уровня 2011 г. на 74,3 % (табл. 3.4).

В структуре собственных источников средств резервный капитал в отчет­ном году составляет 7,34 %, что несколько ниже уровня 2011 г., в структуре же всех активов -3,96% в отчетном году, к тому же резервный капитал существенно ниже величины уставного капитала, что свидетельствует об инертном использо­

вании системы резервирования как механизма страхования и нивелирования рис­ка в сельскохозяйственных организациях Ставропольского края.

Резервирование для отечественных бизнес-единиц не является инструмен­том снижения рисков в кризисных условиях и способом реализации принципа ос­мотрительности во многом из-за того, что в системе бухгалтерского финансового учета данный инструмент полностью не раскрывает своих преимуществ.

На наш взгляд, в кризисных условиях данный инструмент является в боль­шей степени инструментом управленческого учета. В обосновании данной пози­ции отметим, что в качестве общепризнанных объектов управленческого учета специалистами признаются доходы и расходы, прибыли и убытки. В свою оче­редь, прибыль является основным источником создания резервной системы. В этом контексте в кризисных условиях она является элементом системы объектов управленческого учета.

Таблица 3.4

Состав собственного капитала сельскохозяйственных организаций Ставрополь­ского края, тыс. руб.

Показатель 2011 2012 2013 2014 2015 2015 в % к

2011

Уставный капитал 7444668 8276653 9525139 11901875 12978246 174,3
Переоценка внеоборотных ак­тивов 1635187 1786875 1941651 1897980 1860131 113,8
Добавочный капитал 4014983 3641150 4820578 4720852 6482875 161,5
Резервный капитал 4426602 5076306 5701239 6503898 7377720 166,7
Нераспределенная прибыль 31643620 35977797 40932631 52209891 71820813 в 2,3 раза
Итого собственных источников средств 49165050 54758627 62921079 77234342 100501734 в 2

раза

Всего источников средств 97483139 112156629 127083405 147900488 186388898 191,2
Удельный вес резервного капи­тала в составе собственных средств, % 9,00 9,27 9,06 8,42 7,34 81,6
Удельный вес резервного капи­тала в составе всего активов, % 4,54 4,54 4,53 4,49 3,96 87,2

В кризисных условиях зачастую определить величину резерва (например, резерва по сомнительному долгу) невозможно без получения прогнозной инфор­мации относительно развития той или иной экономической ситуации, влияния инфляционных процессов или валютных котировок на ту или иную хозяйствен­

ную операцию, а, как известно, такая информация выходит за рамки бухгалтер­ского учета. В этой связи резервирование в условиях кризисных процессов трак­туется нами как объект управленческого учета.

Для сельскохозяйственных организаций, функционирующих в условиях яр­ко выраженной сезонности производственного процесса, ввиду воздействия при­родных факторов и биологических процессов резервирование помимо содействия осуществлению определенных управленческих процедур, ориентированных на снижение риска финансово-хозяйственной деятельности, позволяет сбалансиро­вать денежные потоки и является способом накопления источников формирова­ния определенных затрат или же возмещения убытков.

Объективизация резервов в управленческом учете предполагает создание транспарентного информационного пространства, являющегося базой для приня­тия решений в условиях экономического кризиса. Резервирование позволяет ак­кумулировать средства в резервах, что обеспечивает повышение финансовой ус­тойчивости экономического субъекта за счет корректировки учетной информации или равномерного включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг.

В кризисных условиях наличие эффективной системы резервирования обес­печивает необходимую устойчивость финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за счет постановки на учет целого комплекса агрегатов резервной системы. Рассмотрим особенности резервной политики в кризисных условиях:

1. В нестабильных экономических условиях требуется переоценка активов и последующее изменение их стоимости с целью нивелирования фактора инфляции. Достаточно эффективной мерой также является создание специального резерва, нивелирующего риск инфляционных или дефляционных процессов, увеличиваю­щих или снижающих стоимость активов соответственно.

2. Финансовый кризис, в первую очередь, проявляется в падении котировок на фондовой бирже, что повышает значимость резервной защиты вложений в ценные бумаги.

3. Диагностика дебиторской задолженности и идентификация сомнитель­ных долгов должна проводиться перманентно, но в кризисных условиях, когда существует высокая вероятность роста неплатежей, данные риски усиливаются и требуют создания резервной защиты.

4. Одним из основных кризисных факторов, латентно воздействующих на финансовое состояние экономических субъектов, является гиперинфляция. Она приводит к обесценению стоимости ликвидных активов и существенно искажает данные финансовой отчетности, причем чем дольше активы находятся на балансе экономического субъекта, тем в большей степени они подвержены влиянию ры­ночной конъюнктуры. В отношении товарно-материальных ценностей и финансо­вых вложений данный риск может быть нивелирован созданием оценочных ре­зервов лишь в части их обесценения. Чем дольше срок их хранения, тем выше риск порчи и морального устаревания. При этом риск снижения реальной стоимо­сти ликвидных средств в системе оценочных резервов не учитывается.

5. Некоторые риски не могут быть нивелированы созданием тех или иных резервов, к тому же чрезмерная нагрузка резервной системы на финансовые ре­зультаты дает обратный эффект, когда вместо повышения надежности экономиче­ского субъекта снижается его устойчивость. В этом контексте особое значение приобретают операции хеджирования, страхования, гарантийного обслуживания.

Говоря о многообразии используемых резервов, отметим, что они, как пра­вило, дифференцируются по принципу покрытия убытков, но при этом сущест­вуют и иные классификационные основания:

- по источнику образования (образованные за счет средств чистой прибыли, прибыли до налогообложения; за счет себестоимости продукции либо за счет из­менения стоимости активов или обязательств);

- по источнику трансформационных процессов в экономике (резервы, на­правленные на снижение внешних и внутренних угроз);

- по типам воздействующих рисков (резервы, снижающие социально­экономические, политические, технологические, экологические, производствен­но-коммерческие, инвестиционные, финансовые или макроэкономические риски);

- в зависимости от функционального назначения (резервы, предназначенные для развития экономического субъекта; резервы социально-экономического ха­рактера; резервы, ориентированные на поддержание стабильности финансово­хозяйственной деятельности и предотвращение кризисных явлений);

- по длительности использования (краткосрочные и долгосрочные);

- по степени влияния на статьи баланса (резервы, представленные самостоя­тельными статьями (резервный капитал), резервы, корректирующие значение со­ответствующей статьи баланса (оценочные резервы: резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение материально-производственных запасов, резерв под обесценение финансовых вложений));

- по сложности идентификации (скрытые и явные);

- по обязательности формирования (резервы, создаваемые в соответствии с законодательством или учредительными документами; инициативные; специаль­ные (создаются из средств чистой прибыли организации под определенные рис­ки));

- по отношению к отчетному периоду (текущие резервы и резервы предстоя­щих расходов) и др.

В отечественном законодательстве проблематика методического обеспече­ния формирования резервов в системе финансового учета проработана фрагмен­тарно, это вызывает необходимость разработки соответствующих методик в рам­ках управленческого учета, в особенности в части расчета величины отчислений в формируемые резервы. Рассмотрим резервы, применяемые в системе финансово­го учета. В российской учетной практике принято создавать три группы резервов:

1. ) Оценочные резервы - применяются для уточнения балансовой оценки отдельных активов. К ним относятся: резерв по сомнительным долгам; резерв под снижение стоимости материальных ценностей; резерв под обесценение финансо­вых вложений. Главной целью формирования подобных резервов является стра­хование рисков. Оценочные резервы олицетворяют рыночный подход к методике бухгалтерского учета, позволяя более точно оценивать активы, капитал и обяза­тельства экономического субъекта. В балансе сумма активов указывается за выче­

том стоимости созданных оценочных резервов. Рассмотрим порядок определения величины резерва по сомнительным долгам (рис. 3.3).

Рис. 3.3. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам

Для сельскохозяйственных организаций, широко использующих механизм продажи продукции в кредит, возникновение убытков по сомнительным долгам является системным, при этом зачастую инвентаризация, учет и анализ данных долгов проводятся неэффективно. К тому же в кризисный период подобные убыт­ки существенно увеличиваются, в связи с этим порядок определения величины

резерва в зависимости от количества дней просрочки платежа должен быть усо­вершенствован. Так, на наш взгляд, в условиях явных стагнационных процессов в экономике в организации целесообразно начислять резерв по сомнительным дол­гам еженедельно.

Делать это рекомендуется с применением метода начисления резерва по от­чету о прибылях и убытках, в соответствии с которым рассчитывается величина расхода на покрытие сомнительных долгов как процент от чистых продаж в кре­дит в каждом отчетном периоде [90]. Данная величина корректируется на прогно­зируемый процент роста просроченных платежей (по данным управленческого учета). Ежемесячное или еженедельное начисление резерва необходимо в силу того, что в условиях экономического кризиса ситуация с платежами между контр­агентами меняется очень быстро, внешние факторы по-разному влияют на сово­купную величину сомнительного долга. В этих условиях прогнозирование на ме­сяц вперед будет более точным, чем на год вперед.

В то же время отметим, что отечественное законодательство рекомендует определять резерв исходя из особенностей каждого долга в отдельности. Для этих целей применяется метод оценки по срокам оплаты, который является подходом, основанным на балансе. Он предполагает, что в результате производственно­коммерческой деятельности какая-то часть дебиторской задолженности не будет оплачена, в отличие от описанного ранее способа, при этом определенная часть выручки в результате воздействия негативных факторов не будет получена. На наш взгляд, при использовании метода оценки по срокам оплаты необходимо ана­лизировать финансовое состояние дебитора, опираясь на профессиональное суж­дение бухгалтера, а не отталкиваться лишь от количества дней просрочки плате­жа. В данной связи достаточно целесообразным видится подход, базирующийся на использовании комбинации двух методов, когда максимальная величина за­долженности определяется в отдельности по каждому дебитору, но на основании специального расчета.

Так, согласно данным таблицы 3.5, максимальная величина резерва по со­мнительным долгам составит 11346,9 руб.: VR = (Упро - Vpeκ) ? ((Кп - σ) + Кинф) = (32700 - 0) ? ((0,28 - 0,052) + 0,119 = 11346,9 руб.).

Таблица 3.5

Расчет максимальной величины резерва по сомнительным долгам

Показатель Наблюдаемый временной период
1 2 3 4
Сумма просроченной дебиторской задолженности (V^o), руб. 28550 24300 32700 32700
Выручка от продажи продукции (в кредит), руб. 92008 120500 107200 107500
Коэффициент просроченной задолженности (Кп) 0,310 0,202 0,305 0,304
Объем рекламаций в отношении данного контрагента С^ро), руб. 0 0 0 0
Среднее арифметическое коэффициента просроченной задолженности ( Кп) 0,280
Среднее квадратичное отклонение коэффициента просро­ченной задолженности (σ) 0,052
7. Официальный прогноз инфляции (Кинф) 0,119

Полученная величина составляет около 34 % от суммы всей задолженности, именно на данную величину будет покрыт сомнительный долг.

Еще одним фактором риска в условиях кризисных процессов является обес­ценение финансовых вложений, которые, являясь высоколиквидным активом, за­нимают высокую долю активов в современных компаниях. В соответствии с п. 38 ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» «при возникновении ситуации, в кото­рой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финан­совых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость».

Такая проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финан­совых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вло­жений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений» [5]. Порядок создания данного резерва представлен на рис. 3.4.

I I

Действующий порядок ∣

l----------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1

I I

I I

I I

I I

! VR - величина резерва; UP - учетная стоимость финансовых вложений (стоимость, по которым они '

I отражены в бухгалтерском учете); RP - расчетная стоимость финансовых вложений; СНАтек - стои- ; I мость чистых активов заемщика на последнюю (текущую) отчетную дату; CHA63s- величина чис- ! і тых активов заемщика на дату, предшествовавшую предоставлению средств; Kh^- коэффициент ∣ I инфляции в исследуемом периоде; FP - первоначальная стоимость акции, векселя, облигации, вели- | і чина вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, кроме акций с рыночной коти- !

I ровкой; величина долга по депозиту или вкладу, увеличенная на сумму долга по начисленным к | получению процентам; величина дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки

∣права требования и т.п.; MP - величина потенциальной экономической выгоды, заложенной в ожи- ∣дание по данному виду финансового вложения (может быть рассчитана как разница между заплани-

і рованной величиной стоимости вложения, по которой экономический субъект планировал реализо- ∣вать данное финансовое вложение в идеальных условиях, и возможной на текущий период времени)

! Предлагаемая методика расчета величины резерва !

Рис. 3.4. Порядок формирования резервов под обесценение финансовых вложений

Мы предлагаем расчетную величину стоимости финансовых вложений опре­делять на основании соотношения величины чистых активов в отчетном и базис­ном периоде, причем величина стоимости чистых активов заемщика на дату, пред­шествовавшую предоставлению средств, должна быть скорректирована на коэф­фициент инфляции, что позволяет получить более достоверную информацию при расчете величины резерва. Порядок расчета величины резервов под обесценение финансовых вложений в рамках предлагаемого подхода представлен в табл. 3.6.

Всю информацию о величине сформированного, использованного, скоррек­тированного резерва под обесценение финансовых вложений необходимо раскры­вать в пояснительной записке организации.

2. ) Резервы предстоящих расходов - являются добровольными и формиру­ются для равномерного включения расходов на продажу и производство, их ис­пользование способствует повышению сбалансированности денежных потоков в течение года.

Таблица 3.6

Пример расчета величины резерва под обесценение финансовых вложений

На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается величина: резерва на покрытие расходов, связанных с предстоящей оплатой отпусков (включая пла­тежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации; резер­вы, связанные с выплатой ежегодного вознаграждения за выслугу лет; резервы по производственным затратам, связанным с подготовительными работами в связи с сезонным характером производства; резервы, связанные с покрытием расходов по ремонту основных средств; резервы предстоящих затрат по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; резервы, связанные с по­крытием расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В этой же группе выделяются резервы по условным фактам хозяйственной деятельности. Данные резервы формируются в обязательном порядке в случае на­ступления соответствующих событий, признаваемых условными фактами хозяй­ственной деятельности.

Пункт 5 ПБУ 8/10 «Оценочные обязательства, условные обязательства и ус­ловные активы» [2] определяет, что оценочное обязательство признается в бух­

галтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий: «у эко­номического субъекта существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий его хозяйственной жизни, исполнения которой он не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

3. ) Уставные - это резервы, которые создаются в соответствии с законода­тельством и учредительными документами (резервный капитал). Они формиру­ются за счет средств нераспределенной прибыли для покрытия возможных убыт­ков либо для выкупа акций, погашения облигаций экономического субъекта и не могут использоваться на иные цели. Для акционерных обществ создание такого резерва является обязательным (не менее 5 % от уставного капитала за счет чис­той прибыли) и свидетельствует о реализации принципа непрерывности деятель­ности.

4. ) Специальные резервы - формируются в системе управленческого учета. Они призваны снизить риски производственной деятельности, вызванные специ­фическими отраслевыми условиями функционирования экономического субъекта с целью повышения его финансовой устойчивости.

Отметим, что в настоящее время эффективное управление рисками обесце­нения активов отечественных организаций ограничивается существующей норма­тивно-правовой базой. Большинство активов экономического субъекта не защи­щены возможностью создания резерва. В этой связи нами предлагается создание специального резерва в системе управленческого учета - резерва под изменение стоимости активов. Формироваться такой резерв может посредством использова­ния прибыли экономического субъекта, что, в свою очередь, обусловливает необ­ходимость создания специального счета для аккумулирования информации о ве­личине отвлеченной прибыли отчетного года (счет 87 «Отвлеченная прибыль от­четного года»). Величину отчислений в резерв предлагается рассчитывать на ос­новании коэффициента вариации стоимости соответствующего актива:

где V - коэффициент вариации цены; σ - среднее квадратичное отклонение; - средняя арифметическая величина стоимости соответствующего актива.

В свою очередь, среднее квадратичное отклонение рассчитывается по фор­муле:

где n - количество значений, используемых в расчете; ці- величина критерия во­латильности в источнике с номером i.

Если значение коэффициента вариации цены превысит 30 %, то это является свидетельством высокой волатильности стоимости актива и вызывает необходи­мость создания соответствующего резерва в объеме, равном фактическому значе­нию коэффициента.

Критерием оценки волатильности активов при этом будут являться:

1) для денежных средств в отечественной валюте - коэффициент дефляции, который искажает балансовую стоимость денег в сравнении с реальной. Отметим, что в условиях высокой дефляции покупательная способность денег существенно изменяется. В условиях, когда организация в начале года аккумулирует ликвид­ные средства на счетах в размере около 5 % от стоимости активов с целью повы­шения платежеспособности и ликвидности баланса, она хочет и в конце года иметь на счетах 5 % ликвидных средств от величины стоимости активов;

2) для денежных средств в иностранной валюте - котировки на валютной бирже по отношению к наиболее стабильным валютам;

3) для котируемых на фондовой бирже ценных бумаг - их рыночная цена в рамках определенного диапазона времени;

4) для материально-производственных запасов - рыночная цена актива (на­пример, котировки зерна на товарных биржах).

В управленческом учете создание резерва под изменение стоимости активов будет отражено записью:

Дебет счета 87 «Отвлеченная прибыль отчетного года»

Кредит счета 82 «Резервный капитал»

На величину использования средств резерва будет составлена запись:

Дебет счета 82 «Резервный капитал»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

На величину корректировочных записей в сторону увеличения:

Дебет счета 87 «Отвлеченная прибыль отчетного года»

Кредит счета 82 «Резервный капитал»

На величину корректировочных записей в сторону уменьшения будет со­ставлена аналогичная запись методом «красное сторно». Списание средств в ре­зерв за счет нераспределенной прибыли отчетного года будет отражено по креди­ту счета 87 «Отвлеченная прибыль отчетного года» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Получение сведений о каждом виде риска и резервов призвана обеспечить эффективная система субсче­тов (приложение 27).

В данной части исследования мы коснулись в основном резервов, форми­руемых в системе бухгалтерского учета, их более подробная характеристика при­ведена в приложении 28. Данные резервы за счет информации, вырабатываемой в системе управленческого учета, позволят снизить некоторые риски финансово­хозяйственной деятельности в тех организациях, которые не внедрили полноцен­ную систему управленческого учета. В дальнейшем резервная политика рассмат­ривается нами исключительно как инструмент управленческого учета и реализу­ется посредством механизма резервного бюджетирования.

Для отражения агрегатов резервной системы на практике отдельные эконо­мические субъекты используют различные механизмы, в частности счета, заба­лансовые счета, управленческий учет, аналитические позиции, бухгалтерский ин­жиниринг, стратегический учет и др.

На рис. 3.5 представлены элементы резервной политики экономического субъекта в системе управленческого учета, позволяющие вырабатывать информа­цию для принятия решений относительно целесообразности и способа резервиро­вания. Управленческий учет резервной системы экономического субъекта позво­ляет эффективно управлять как внутренними, так и внешними угрозами потери финансовой устойчивости.

Рис. 3.5. Элементы резервной политики экономического субъекта в системе управленческого учета

Методическое обеспечение антикризисной модели управленческого учета в части формирования резервной политики экономического субъекта представлено модифицированными автором методиками расчета резервов под обесценение фи­нансовых вложений и резервов по сомнительным долгам, а также предложенной методикой формирования специального резерва под изменение стоимости акти­вов. Далее в исследовании для целей инструментарного обеспечения антикризис­ной модели управленческого учета необходимо разработать методику оценки способности резервного комплекса экономического субъекта снижать риски.

В процессе исследования нами сформирована методическая основа для про­ведения контрольно-аналитических действий по диагностике резервной системы экономического субъекта с использованием инструментария SWOT-анализа. Ме­тодика SWOT-анализа рассматривается как механизм контроля за состоянием ре­зервной системы в условиях кризисных процессов в экономике и в этом контексте применяется по новому назначению. Для этого экспертным путем, а также по­средством оценки эффективности резервной политики реально действующих ор­ганизаций Ставропольского края была сформирована система тестовых индикато­ров, максимально адаптированная к функционированию в условиях кризиса не­платежей, высокой волатильности спроса на продукцию, инфляции и других про­явлений кризисных ситуаций (приложение 29).

Положительный эффект от применения SWOT-анализа резервной системы экономического субъекта состоит в том, что тестовые индикаторы (всего 64 инди­катора) максимально приближены к оценке в условиях кризисных явлений в эко­номике, содержат как объективные количественные индикаторы, так и качествен­ные для тех случаев, когда невозможно количественно оценить эффективность резервной политики, охватывают различные аспекты резервирования и потенци­альных рисков. Кроме того, тестовые индикаторы предполагают оценку не толь­ко статичного состояния резервного комплекса, но и динамику изменения агрега­тов резервной системы в сравнении с базисным периодом.

Диапазон оцениваемых критериев позволяет комплексно оценивать состоя­ние резервной системы, их состав и взаимосвязь являются отличительной особен­

ностью методики. В качестве ключевых групп тестовых индикаторов нами пред­ложены: уровень нагрузки резервной системы на результаты финансово­хозяйственной деятельности; обоснованность определения величины резервов; страховая величина собственных средств; отношение стоимости актива к величи­не резерва, сформированного для предотвращения его обесценения; уровень за­щищенности активов от обесценения; резервная обеспеченность прибыли; уро­вень резервной нагрузки и другие. Предложенный подход диагностирует эффек­тивность систематической работы над снижением рисков воздействия кризисных ситуаций на функционирование экономического субъекта.

По результатам проведения SWOT-анализа резервной системы экономиче­ского субъекта предполагается формирование перечня мероприятий для снижения угроз и реализации сильных сторон резервного комплекса. Информацией для проведения такой оценки преимущественно являются данные управленческого учета.

В зависимости от интервального значения баллов формируется итоговая оценка эффективности резервного комплекса экономического субъекта (табл. 3.7).

Таблица 3.7 Интегральная оценка результатов SWOT-анализа эффективности резервной сис-

темы экономического субъекта

Гру ппа Интер­вальное значение (баллов) Лингвистиче­ское обозначение Интерваль­ное значе­ние (баллов) Характеристика развития системы резервирования
Сильные стороны (Strengths) Слабые стороны (Weakness)
A 20 - 30 Максимальная развитость 0 - (-10) Идентифицирована эффективная резервная система, сильные стороны которой ниве­лируют имеющиеся недостатки
B 10 - 20 Средняя развитость (-10) - (-20) Сильные и слабые стороны сбаланси­рованы, но резервный комплекс не по­крывает всей совокупности рисков в усло­виях экономического кризиса
C 0 - 10 Минимальная развитость (-20) - (-30) Резервная система неэффективная, эконо­мический субъект обладает минимальной степенью защиты от потенциальных рис­ков в условиях кризиса
Гру ппа Интер­

вальное значение (баллов)

Лингвистиче­ское обозначе­ние Интерваль­ное значе­ние (баллов) Характеристика развития системы резервирования

Продолжение таблицы 3.7

Гру

ппа

Интер­вальное значение (баллов) Лингвистиче­ское обозначение Интерваль­ное значе­ние (баллов) Характеристика развития системы резервирования
Возможности (Opportunities) Угрозы (Threats)
D 20 - 30 Максимальные возможности 0 - (-10) Сформированная резервная система ниве­лирует существенное количество рисков в условиях кризиса
E 10 - 20 Средние возможности (-10) - (-20) Экономический субъект способен пре­дотвратить отрицательное влияние кризис­ной ситуации за счет возможностей имею­щегося резервного комплекса
F 0 - 10 Минимальные возможности (-20) - (-30) Возможности резервной системы ми­нимальны, что не позволяет снизить риски в условиях кризиса

В качестве классификационного признака для интервального значения каж­дой группы эффективности резервной системы нами использовались границы максимальных и минимальных значений, дифференцированных на три равные группы согласно шкале стандартной значимости, где «0» баллов - наихудшее значение, «30» баллов - наилучшее.

Тестовые индикаторы сформированы таким образом, чтобы идентифициро­вать однородное состояние резервной системы применительно к каждому диагно­стируемому параметру. Это позволяет оценить тот или иной параметр только с точки зрения: «является это сильной стороной или слабой».

Аналогичным образом сформированы тестовые индикаторы оценки воз­можностей и угроз, когда эксперт оценивает степень покрытия существующих уг­роз экономического субъекта инструментами имеющейся резервной системы.

Также нами разработана матрица вариативности полей альтернативных стратегий по управлению резервной политикой экономического субъекта в усло­виях кризисных процессов в экономике (приложение 30).

Данные стратегии описывают основные направления развития резервного комплекса экономического субъекта. Предложенный методический подход спо­собствует выявлению «узких мест» резервной политики, что в конечном итоге по­зволит выработать релевантную информацию для ее своевременной корректиров­ки либо усиления.

Сформированная методика была апробирована в нескольких экономических субъектах Ставропольского края, являющихся представителями разных сфер дея­тельности. Результаты SWOT-анализа эффективности резервной системы данных экономических субъектов представлены в табл. 3.8.

На примере сельскохозяйственной организации отметим, что организация имеет значительное количество сильных сторон и по количеству баллов относит­ся к группе с максимальной развитостью по данному параметру за счет превыше­ния слабых сторон. В то же время данная организация испытывает наиболее су­щественные риски естественного и конъюнктурного свойства за счет специфики производственного процесса, что отразилось в максимальной величине угроз.

Таблица 3.8

Результаты SWOT-анализа эффективности резервной системы

Экономический субъект Вид экономи­ческой дея­тельности Результат анализа (баллы)
S Гру ппа W Гру ппа O Гру ппа T Груп па
1. 000 СП «Про­

гресс»

Сельское хозяйство +19 B -11 A +7 F -22 F
2. ООО «Копейки-

но»

Торговля +8 C -22 C +9 F -12 E
3. ОАО «СУДР» Строительст­

во

+16 B -14 B +7 F -21 F
4. ООО «Хат» Сфера услуг +11 B -19 B +5 F -14 E

Ситуацию для данной организации, как и в целом для экономических субъ­ектов, обследованных методом случайной выборки, усугубляет инертное исполь­зование возможностей резервного комплекса, что в конечном итоге может нега­тивным образом сказаться на их финансовом положении, в особенности в случае ухудшения внешнеэкономической конъюнктуры и реализации существующих уг­роз.

Таким образом, предложенные рекомендации по формированию и оценке эффективности функционирования резервного комплекса экономического субъ­екта, функционирующего в условиях депрессивного состояния экономики, по на­шему мнению, способствуют повышению качества формируемой в рамках анти­кризисной модели управленческого учета информации и снижению негативного

влияния внешней конъюнктуры на результаты бизнеса в целом и отдельных цен­тров ответственности.

Проведенное на данном этапе исследование позволило получить следующие результаты:

1. ) Проведен анализ сущностно-смыслового значения экономических кате­горий «резерв», «резервная система», «резервирование», на основании которого сформулированы основные теоретические положения, раскрывающие генезис данных дефиниций.

2. ) Уточнено смысловое содержание экономической категории «резервиро­вание», ассоциируемое автором с антикризисной политикой экономического субъекта и трактуемое как процесс систематического формирования запаса акти­вов для обеспечения устойчивого функционирования экономического субъекта в условиях эндо- и экзогенной турбулентности путем целевого возмещения ожи­даемых затрат и вероятностных убытков.

3. ) Выявлены учетно-аналитические преимущества использования резервов, а также основные факторы, сдерживающие распространение системы резервиро­вания в практике функционирования отечественных бизнес-единиц, что в сово­купности с идентифицированными особенностями резервной политики в кризис­ных макроэкономических условиях, а также проведенной классификацией резер­вов создает необходимый теоретический базис для дальнейшего совершенствова­ния резервной политики экономического субъекта.

4. ) Модифицирована методика формирования резервов по сомнительным долгам, при которой максимальная величина резерва определяется индивидуаль­но для каждого долга, исходя из величины просроченной дебиторской задолжен­ности за минусом величины примененных рекламаций вследствие претензий по качеству продукции и условиям поставки, скорректированной на коэффициент просроченной задолженности и величину официального прогноза инфляции.

5. ) Модифицирована методика формирования резервов под обесценение финансовых вложений, согласно которой величина резерва определяется как раз­ница между учетной стоимостью финансовых вложений и их расчетной стои­

мость, которую предлагается определять с использованием показателя чистых ак­тивов в отчетном и базисном периоде, умноженного на сумму первоначальной стоимости ценной бумаги и величину потенциальной экономической выгоды, за­ложенной в ожидание по данному виду финансового вложения.

6. ) Даны методические рекомендации по формированию специального ре­зерва под изменение стоимости активов, включающие методику его расчета (на основании величины коэффициента вариации стоимости соответствующего акти­ва), а также систему корреспондирующих записей по созданию и изменению ве­личины резерва.

7. ) Для усиления учетных свойств резервной системы экономического субъ­екта предложена система субсчетов к счетам 14 «Резервы под снижение стоимо­сти материальных ценностей»; 63 «Резервы по сомнительным долгам»; 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»; 82 «Резервный капитал»; 87 «Отвлеченная прибыль отчетного года».

8. ) Систематизированы элементы резервной политики экономического субъекта в системе управленческого учета, позволяющие вырабатывать информа­цию для принятия решений относительно целесообразности и способа резервиро­вания, ориентированные на нивелирование как внутренних, так и внешних угроз.

9. ) С целью усиления контрольных функций за состоянием резервной сис­темы экономического субъекта разработана методика модифицированного SWOT-анализа, отличающаяся использованием авторской системы тестовых ин­дикаторов для диагностики состояния резервной системы, методикой интеграль­ной оценки результатов, а также предложенной вариативностью полей альтерна­тивных стратегий по управлению резервной политикой экономического субъекта в кризисных условиях, что позволяет вырабатывать план корректирующих меро­приятий с целью повышения эффективности его резервной системы.

3.3.

<< | >>
Источник: Бобрышев Алексей Николаевич. ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ КРИЗИСНЫХ ПРОЦЕССОВ ЭКОНОМИКИ. Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. Ставрополь - 2017. 2017

Еще по теме Управленческий учет резервной системы экономического субъекта в ус­ловиях экономической нестабильности: