Современные проблемы развития управленческого учета
В последние годы система управленческого учета становится все более распространенной. Это позволяет говорить о его самоидентификации как нового научно-практического учетного направления, для которого характерен специфический имманентный предмет, объект и инструментарий, ориентированный на принятие эффективных управленческих решений.
Период активного становления системы управленческого учета в России (последнее десятилетие XX века) свидетельствует о том, что сегодня он стал общепризнанным как в научной, так и в корпоративной среде, а эффективность использования его отдельных элементов в учетно-аналитической работе отечественных хозяйственных единиц вызывает все меньше сомнений у специалистов и практиков. В то же время период двадцатилетних дискуссий и споров относительно трактовки базовых экономических дефиниций, новых перспективных направлений использования инструментария управленческого учета, уточнения объектов, предмета и методов так и не привел к выработке единых унифицированных приемов и способов, одинаково эффективных для большинства секторов экономики, на разных стадиях жизненного цикла экономического субъекта и при меняющейся внешней конъюнктуре рынка. Это обстоятельство во многом объясняет появление большого количества исследований в данной области применительно к национальной специфике и сложившейся учетно-управленческой практике, однако целый ряд вопросов остаются предметом дискуссий современных авторов и специалистов в области управленческого учета.Реформирование системы бухгалтерского учета в России идет по пути сближения с международными стандартами, опираясь тем самым на опыт англоя
зычных стран, в которых, как справедливо отмечает О. В. Рожнова, «выделяется три вида отчетности: финансовая, налоговая и управленческая Это соответственно свидетельствует о необходимости официального признания трех видов отчетности (учета)» [240, с.
18]. Однако данный вопрос все еще остается дискуссионным.К наиболее актуальным проблемам развития концептуальных и прикладных основ современной методологии управленческого учета, по нашему мнению, следует отнести пять направлений:
1) идентификация места и роли управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета и отчетности;
2) трансформация методологии и объектов управленческого учета под влиянием различных факторов;
3) кросс-функциональная взаимосвязь управленческого учета и других наук, в частности контроллинга;
4) проблематика организационно-методического развития управленческого учета в России;
5) выбор приоритетов дальнейшего развития стратегического учета и отчетности.
Рассмотрим каждое из направлений более подробно. Идентификация места и роли управленческого учета в отношении единой системы бухгалтерского учета, а также трактовка ключевых экономических категорий управленческого учета затрагивается в трудах С. В. Булгаковой [47], О. Б. Вахрушевой [59, c. 5 - 39], М. А. Вахрушиной [62, с. 12 - 23], О. Н. Волковой [72], В. Б. Ивашкевича [109], О. Д. Кавериной [114], Т. П. Карповой [118], В. Э. Керимова [122], И. Г. Кондратовой [143], И. Г. Кукукиной [158], И. Е. Мизиковского [189], В. Ф. Палия и В. В. Палия [212], О. В. Рожновой [240], А. Д. Шеремета [316] и др. К актуальным проблемам развития концептуально-методологических основ управленческого учета стоит также отнести вопросы становления его инструментария, рассмотрения этапов формирования методологии управленческого учета,
выделения новых групп факторов самоидентификации управленческого учета как самостоятельной науки.
Изменения в области методологии и объектов управленческого учета под влиянием зарубежных тенденций его развития, в частности, ориентация на составление отчетности об устойчивом развитии и интегрированной отчетности, «бизнес-модель - как новый объект управленческого учета», освещаются в трудах Н. В. Малиновской [65], В. Г. Когденко, М. В. Мельник [137] и др.
В этой же группе проблем можно выделить необходимость мониторинга внешней среды, зависимость управленческого учета от циклических процессов в экономике и появление новых объектов учета, не являющихся таковыми в системе финансового учета.Кросс-функциональная взаимосвязь управленческого учета и других наук заключается в противопоставлении объектов, функций, приемов и методов управленческого учета соответствующим элементам контроллинга, менеджмента, проектного управления и др., в контексте оперативной и стратегической составляющих. Среди отечественных авторов выделяются следующие работы, посвященные сопоставлению инструментов управленческого учета и контроллинга [110, 111, 144, 118, 289, 321; 330]. К данному блоку проблем также относятся: междисциплинарная разобщенность управленческого учета и менеджмента, влияющая на их дальнейшее развитие и попытки их интеграции, в том числе в рамках учебных планов при подготовке магистров по программе «Управленческий учет и контроллинг».
Следующей проблемой нам видится организационная разобщенность и инфраструктурная неразвитость, требующая учреждения в стране специализированного органа, осуществляющего методологическое руководство развитием управленческого учета, разработки профессионального стандарта «Специалист по управленческому учету» и других мероприятий [62].
Пятая проблема заключается в выборе наиболее перспективных направлений дальнейшего развития стратегического учета и отчетности, а также в повышении значимости прогностической функции управления в целом [203, 172, 39].
Управленческий учет, на наш взгляд, имеет существенные перспективы дальнейшего развития, которые скрыты в недостаточном количестве исследований отечественных авторов, посвященных учету и мониторингу внешней среды экономического субъекта. Большинство исследований зачастую сфокусировано на вопросах учета затрат и калькулирования фактической себестоимости в различных сферах экономической деятельности за счет применения традиционных либо инновационных методов калькулирования, развивая и без того богатый опыт производственного учета.
В то же время вопросы информационного обеспечения новых направлений в менеджменте, которых становится все больше и больше, остаются фрагментарно изученными или неисследованными вовсе.В этом контексте проблематика применения KPI-технологий, учет и анализ процесса формирования и реализации бизнес-модели экономического субъекта, составления отчетности об устойчивом развитии (интегрированной отчетности), аналитического обеспечения цепочки создания стоимости, разработки ключевых систем сбалансированных показателей (финансовые и нефинансовые индикаторы эффективности) и других направлений является приоритетной для дальнейших исследований. Все более очевидным становится тот факт, что система управленческого учета претерпевает большие изменения под влиянием как внутренней корпоративной, так и внешней среды.
Отметим, что управленческий учет весь период адаптации его инструментов, приемов и способов к специфике отечественной экономики и продолжающихся дискуссий относительно необходимости его ведения в нашей стране непрерывно эволюционировал в зарубежных странах. В то время, когда в транснациональных компаниях, работающих на мировых рынках, актуализируются вопросы составления интегрированной отчетности, в нашей стране отчетность не всегда отвечает информационным запросам большинства категорий пользователей в силу недостаточной аналитичности и релевантности.
Исторически вопросы самоидентификации отечественного управленческого учета как самостоятельного учетного направления были представлены в исследованиях современных авторов в контексте четырех позиций:
1. Первая группа ученых отождествляла управленческий учет с производственным, в отношении которого в экономике социалистического периода сложился богатый опыт, поскольку отечественная школа калькулирования, имеющая гораздо большую, нежели чем на Западе историю, являлась фундаментом учетной мысли в период плановой экономики.
2. Вторая группа авторов идентифицировала управленческий учет как часть системы управления экономическим субъектом, что в свою очередь фокусирует внимание данной дисциплины не только на учетных аспектах, но и на вопросах планирования, контроля, анализа, нормирования и прогнозирования.
3. Третья группа авторов выделяла управленческий и бухгалтерский учет как две самостоятельные информационные системы.
4. Четвертая группа ученых считала, что управленческий учет дублирует функции производственного учета в системе бухгалтерского учета, и в этой связи не выделяла его в самостоятельное направление.
В настоящее время сложилось устойчивое мнение относительно необходимости выделения управленческого учета и четвертая концепция признана несо- стоявшейся. Однако дискуссионными остаются вопросы относительно перспектив его дальнейшего развития с точки зрения национальных особенностей, исторически сложившегося опыта учетной работы, традиций и менталитета пользователей бухгалтерской информации. В этой связи отдельное внимание в ходе настоящего исследования необходимо уделить генезису отечественной учетной мысли.
Некоторые ученые истоки зарождения управленческого учета в России связывают с эволюцией хозрасчетных отношений [67, 212, 277]. Так, В. Ф. Палий отмечал, что «управленческий учет выходит за рамки собственно учета. Это комплексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо известный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет, приспособленный к условиям рыночной экономики». Но при этом очевидно, что их провозглашавшееся стимулирование не имело под собой экономического базиса, который мог бы стать основой развития управленческого учета. Хозрасчет не приводил к ликвидации экономически нерентабельных и убыточных хозяйств, то есть он не
являлся механизмом конкурентной борьбы. В социалистической учетной системе существовала масса недостатков, вызванная факультативным использованием методов экономического анализа, который не был ориентирован на оценку финансового положения хозяйствующего субъекта и не использовался в качестве инструмента для принятия управленческих решений, искусственным перераспределением финансовых результатов с целью нивелирования, а по сути - вуалирования убытков и др. В отдельных исследованиях [59, c.
7] отмечается, что в сложившихся условиях применение хозрасчета стимулировало развитие внутреннего учета, но не позволило внедрить управленческий учет в полной мере.В целом период социалистической, плановой экономики стоит особняком в рамках генезиса управленческого учета. Так, с одной стороны, именно в данный период получил становление и существенное развитие производственный учет, до сих пор являющийся существенной частью управленческого учета, широко распространялась система нормативного учета затрат, совершенствовались отраслевые аспекты применения позаказного, попередельного и попроцессного методов учета затрат, создавалась методологическая и эмпирическая база для развития бюджетирования на основе составления промтехфинплана. Отечественная школа калькулирования, имеющая гораздо большую, нежели чем на Западе, историю, являлась фундаментом учетной мысли в период плановой экономики.
Но, с другой стороны, коллективизм, не поощрявший инициативы и хозяйственной самостоятельности, оказывал существенное влияние на развитие учетных теорий в целом и управленческого учета в частности. Модель, при которой прибыль не является важнейшим результатом функционирования хозяйственной единицы, не содержащая механизмов рыночной конкуренции, при которой несостоятельные и неэффективные с экономической точки зрения субъекты не банкротятся, не может опираться на принципы системы управленческого учета, что в существенной степени отразилось на процессах его развития в нашей стране. Вся система калькулирования в период плановой экономики была построена таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты не имели убытков, но делалось это ис
ключительно благодаря перераспределению финансовых результатов с целью достижения высокой рентабельности.
При этом инструментарий аналитического обеспечения не был ориентирован на принятие управленческих решений, это существенно ограничивало аналитическую функцию учетных процедур.
В настоящее время практика функционирования отечественных экономических субъектов показывает отсутствие самостоятельной системы управленческого учета, она строится, как правило, на базе бухгалтерского финансового учета, что, с одной стороны, не позволяет преодолеть «границы ретроспективности», но с другой - способствует синхронизации информационных потоков в единой системе управления экономическими субъектами. Многие ученые и специалисты обращают внимание на то, что использование данных бухгалтерского финансового учета для принятия управленческих решений снижает их эффективность по объективным причинам и указывают на необходимость формирования самостоятельной системы управленческого учета, не зависимой от бухгалтерского финансового учета. Это требует построения принципиально иной платформы для принятия управленческих решений менеджерами, сфокусированной на несколько иных объектах учета.
Управленческий учет в международной практике показал свою самодостаточность и независимость, функционируя обособленно от системы бухгалтерского финансового учета. С точки зрения выработки информации для менеджеров такой подход, на наш взгляд, является более эффективным. Однако в диссертационном исследовании мы исходим из понимания того, что на сегодняшний день построение независимой системы управленческого учета в отечественных компаниях сдерживается целым рядом объективных и субъективных факторов. Как показали результаты проведенного нами экспертного опроса мнений специалистов в области управленческого учета[I], методика и результаты которого раскрываются во второй главе диссертационного исследования, лишь малая доля компаний идет по пути постановки полноценной системы управленческого учета (35,4 % опро
шенных респондентов в фокус-группе «учетные работники»), большинство экономических субъектов внедряют лишь отдельные его элементы (53,85 %) (рис. 1.1).
Рис. 1.1 Оценка степени распространенности управленческого учета в фокус-группе учетных работников
Полученные данные в целом сопоставимы с исследованиями, проведенными в смежных регионах. Так по результатам анкетирования экономических субъектов из Ростовской области и Краснодарского края [40] выявлено, что управленческий учет используется 51 % из числа опрошенных фирм. Дополнительно в данном исследовании установлено, что только 1 % экономических субъектов использует в своей деятельности стратегический учет, при этом 92 % анкетируемых отмечают высокую зависимость организаций от внешних факторов.
Безусловно, вопрос информационных потоков между бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим учетом является дискуссионным, требующим дальнейшего научного изучения и практической проработки.
Таким образом, возможности и ограничители методологического развития управленческого учета часто упираются в проблематику трактовки самостоятельности данного научного направления, которое многие ученые как в России, так и в международной практике [342, 348, 266] отождествляют с термином «учет затрат», затрудняясь провести четкую границу между ними. Это во многом ограничивает его инструментарий, цели и способы выработки информации.
Существует и иная точка зрения, в соответствии с которой управленческий учет является более объемным, включающим «процессы сбора, подготовки и аналитической обработки разнообразной информации учетного и неучетного характера, обеспечивающей необходимыми данными систему управления бизнесом» [47, 74, 197, 212, 251, 334, 240 и др.].
Отметим, что 58,3 % опрошенных респондентов придерживаются второй точки зрения, согласно которой «Управленческий учет - это часть системы управления экономическим субъектом, включающей помимо учета целый ряд других функций: планирование, контроль, анализ, нормирование и прогнозирование» и только 25 % придерживаются мнения, что «управленческий учет - это, главным образом, производственный учет, который сфокусирован на управлении затратами. Управленческий учет дублирует некоторые функции бухгалтерского учета» (табл. 1.1).
Таблица 1.1 Распределение мнений опрошенных респондентов относительно самостоятельности
управленческого учета (% от числа опрошенных)
Фокус-группа | Итого по всем респондентам | |||
Ученые | Учетные работники | Пользо ватели | ||
Управленческий учет - это самостоятельное направление учетно аналитической работы, которое имеет свои цели, инструменты и методы. Управленческий и бухгалтерский учет - две самостоятельные информационные системы | 11,8 | 5,9 | 22,2 | 10,0 |
Управленческий учет - это, прежде всего, производственный учет, сфокусированный на управлении затратами. Управленческий учет дублирует некоторые функции бухгалтерского учета | 17,6 | 29,4 | 22,2 | 25,0 |
Управленческий учет - это часть системы управления экономическим субъектом, включающей помимо учета целый ряд других функций: планирование, контроль, анализ, нормирование и прогнозирование | 64,7 | 55,9 | 55,6 | 58,3 |
Управленческий учет не является самостоятельным направлением, а входит в систему бухгалтерского финансового учета | 5,9 | 8,8 | 0,0 | 6,7 |
Итого | 100,0 | 100,0 | 100,0 | 100,0 |
Изучение мнений отечественных авторов относительно концептуальнометодологических предпосылок становления управленческого учета и контроллинга показало наличие оппортунизма в трактовке функций, инструментов, объектов и методов этих наук в контексте оперативной и стратегической составляющих. Так, В. Б. Ивашкевич отмечает: «Стратегический учет и контроллинг органически вписываются в систему управленческого учета, во-первых, потому что предназначены для управления компанией, а во-вторых, поскольку используют единые с текущим, нестратегическим учетом для управления приемы и методы» [109, с. 43].
В свою очередь, М. А. Вахрушина, развивая данную мысль, отмечает: «Контроллинг и управленческий учет являются своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную связь в контуре управления» [62]. О. В. Рожнова идет дальше и говорит об отказе от восприятия контроллинга как самостоятельной науки: «Контроллинг не имеет самостоятельного значения, и его составные части представляют собой отдельные составляющие элементы управленческого учета» [240, с. 19 - 20].
Единство методических приемов и способов выработки информации, а также сущностная идентичность управленческого учета и контроллинга отмечают: В. А. Назарян [198], Е. В. Галкина [76, с. 65], Л. Н. Юдина [327, с. 85] и др.
Идея дифференциации управленческого учета и контроллинга ввиду различной информационной емкости отмечена С. Я. Юсуповым, который говорит о том, что управленческий учет выступает в роли учетно-аналитической подсистемы контроллинга Л. Н. Юдина [327, с. 65 - 66], аналогичного мнения придерживаются и другие авторы [327, с. 86], Н. А. Харитонова [298, с. 51], М. Павленков [208, с. 71], И. Ю. Варьяш [57, с. 19], М. П. Переверзев, Н. А. Шайденко, Л. Е. Басовский [218, с. 203] и др. Хан Дитгер и Хунгерберг Харальд трактуют контроллинг достаточно широко за рамками управленческого учета: «как комплекс задач по планированию, регулированию и наблюдению» [296, c. 215].
Мы оценили указанную проблему с эволюционной точки зрения и установили, что попытка выделить сравнительные признаки между управленческим учетом, контроллингом, стратегическим учетом, стратегическим анализом и управлением с точки зрения исторических предпосылок их зарождения затруднена ввиду единой этио
логической цели данных систем, заключающейся в координации процессов планирования, контроля и регулирования в экономических субъектах. В то же время существуют и явные признаки дифференциации данных систем (табл. 1.2).
Отметим также, что сравнительные признаки управленческого учета, контроллинга, стратегического учета и управленческого (стратегического) анализа рассматривались не столько с точки зрения дифференциации инструментов, сколько с целью разграничения эволюционных предпосылок появления и последующего выделения в самостоятельную науку.
Фрагментарно изученными и дискуссионными также являются вопросы трактовки целей, стоящих перед управленческим учетом, объектов учета и субъектов его проведения, компетенций, которыми должны обладать специалисты в области управленческого учета. Вызывает неопределенность состав инструментов и технологий для выработки информации в системе управленческого учета, а также механизм его взаимодействия со смежными науками.
Дискуссионный характер мнений современных авторов относительно вышеописанной проблематики, определяющей концептуальную «конструкцию» управленческого учета, формирует направленность дальнейшего исследования.
Теоретическая и методологическая концепция диссертационной работы базируется на последовательном выдвижении и реализации научных гипотез по обоснованию нового научного направления - антикризисной модели управленческого учета. Основополагающей гипотезой исследования является предположение о том, что действующая система управленческого учета не может быть использована в кризисных условиях в экономике, без организационно-методической корректировки. Структурными компонентами гипотезы являются следующие предположения, которые последовательно изучаются в диссертации:
1) управленческий учет - самостоятельное учетное направление, сформировавшееся под воздействием естественно-эволюционных и циклических процессов в экономике;
2) кризисные процессы в экономике оказывают существенное влияние на развитие учетной мысли, вызывая как положительные, так и отрицательные эффекты на становление методологии управленческого учета;
27
Таблица 1.2
Сравнительная характеристика разновидностей управленческого учета и контроллинга 1
Признак | Вид учетных систем | |||||
Управленческий оперативный учет | Контроллинг | Управленческий стратегический учет | Управленческий и стратегический анализ | |||
Оперативный | Стратегический | ||||||
Сущностные характеристики* | Выделение из общей бухгалтерской службы калькуляционной бухгалтерии | Первые попытки критической оценки деятельности менеджмента экономических субъектов за счет расширения ревизионной функции, в условиях потери ими платежеспособности | Трансформация учетных функций от ретроспективной информации к перспективной | Интеграция аналитических действий в системе экзо- и эндогенной среды | ||
Реакция на кризисные процессы в экономике* | Способствовали само идентификации учета | Актуализировали необходимость применения системы | Приводили к выработке новых инструментов | Идентифицировали недостатки в применяемых методах | Усиливали актуальность мониторинга внешней среды | |
Отношение к позиционированию компании на рынке* | Учет и воздействие на текущую позицию экономического субъекта | Влияние на текущую бизнес-позицию | Создание будущей бизнес- позиции | Оценка будущей бизнес- позиции | Оценка перспектив биз- нес-позиции в будущем | |
Базовая функция* | Производственный учет | Внутренняя ревизия, управление прибылью | Управление перспективами и потенциалом | Прогнозирование внешних факторов | Анализ внешней среды | |
Связь с внешней средой* | Минимальная | Незначительная | Высокая | Высокая | Высокая | |
Влияние на менеджмент | Управление бизнес-про- цессами. Сигналы соответствуют реакции фирмы | Сигналы соответствуют | Сигналы опережают реакцию фирмы | Управление через предвидение изменений. | Управление через оценку внутренних и внешних факторов. | |
Управление на основе контроля и координации управленческих функций | ||||||
Сигналы быстрее реакции фирмы | ||||||
Миссия, предназначение | Учет производства. Обеспечение доходности, ликвидности деятельности. Оптимизация бизнес- процессов фирмы | Эффективность операционных процессов. Рациональность использования ресурсов. Максимизация прибыли (количественный рост) | Долгосрочное функционирование фирмы. Ра циональность использования потенциала. Долгосрочное существование фирмы (качественный рост) | Оптимизация положения фирмы во внешней среде. Принятие решений по новым запросам рынка. Антикризисное управление | Оценка долгосрочных факторов и перспектив фирмы. Выявление новых запросов рынка и внешней среды. Обеспечение данными | |
Временной горизонт | Краткосрочная и среднесрочная перспектива | Долгосрочная перспектива | ||||
Объект учета | Бизнес-процессы, затраты и результаты, их учет, планирование, контроль и управление | Все краткосрочные внутренние процессы, их контроль, оценка, корректировка и управление | Все средне- и долгосрочные процессы, оценка, контроль, прогноз и управление ими | Средне- и долгосрочные внешние процессы, их прогнозирование, оценка и управление | Причинно-следственные связи внутренних и внешних процессов, их диагностика и оценка |
3) системная сущность управленческого учета проявляется в конфигурации факторов микро- и макросреды, определяющих специфику функционирования экономического субъекта и конкретную модель его реализации;
4) в кризисных условиях целесообразно применять модифицированный вариант модели управленческого учета - антикризисный, обладающий имманентным инструментарием, а также собственными принципами, функциями и целями.
Концептуально-методологическая схема проведения диссертационного ис-
следования представлена на рис. 1.2.
Рис. 1.2. Концептуальная и методологическая основа
диссертационного исследования
Дальнейшая логика исследования предполагает последовательное раскрытие каждого из блоков концептуально-методологической схемы.
1.2.