Факторы создания модели управленческого учета под воздействием условий макро- и микросреды

Управленческий учет обладает обязательными атрибутами независимой науки, такими как сложившийся понятийно-категориальный аппарат, предметно­объектная область, согласованная с теорией и практикой ведения учета, имма­нентная методическая основа.

В этой связи важной задачей является описание элементов системы управ­ленческого учета, формирующих его инструментарий и конкретные подходы к выработке релевантной информации. Их также можно обозначить как факторы индивидуальной специфики конкретного экономического субъекта, воздействие которых обусловливает необходимость разработки адаптивно-селективного набо­ра аналитических действий и приемов управленческого учета для каждого кон­кретного экономического субъекта, максимально учитывающего его специфику и положение на рынке (рис. 1.9).

Изучение практики применения инструментария управленческого учета в отечественных компаниях, а также рассмотрение ретроспективных аспектов ге­незиса экономической мысли в контексте вопросов выработки аналитической ин­формации для управления экономическими субъектами позволило сформулиро­

вать тезис о многообразии элементов управленческого учета в организациях раз­личных сфер экономической деятельности, образующих его системную сущность (табл.

Рис. 1.9. - Элементы системы управленческого учета, определяющие конфигура-

цию приемов и способов выработки информации

На наш взгляд, эффективность принимаемых управленческих решений во многом определяется тем, в какой степени бухгалтером-аналитиком учтены инди­видуальные особенности функционирования экономического субъекта. В этой связи применение унифицированных подходов к проведению учетно­аналитических действий является не всегда уместным и зачастую приводит к принятию неверных управленческих решений. Индивидуальный подход заключа­ется в максимально полном учете факторов, определяющих специфику функцио­нирования экономического субъекта.

73

Факторы макро- и микросреды, обусловливающие модель управленческого учета

в условиях неустойчивости экономики

Таблица 1.9

Прежде всего, отметим, что методология управленческого учета в значи­тельной степени зависит от стадии жизненного цикла фирмы и предполагает при­менение дифференцированного набора инструментов реализации стратегии ком­пании на той или иной стадии развития. Концепция жизненного цикла гласит, что экономические блага, которые представляют материальные активы, имеют собст­венный период существования [245, с. 191 - 193].

В современных исследованиях понятие жизненного цикла проецируется как на товар, так и на фирму в целом [14, 321, 25], а в отдельных случаях изучается жизненный цикл технологии, рынка либо конкретного сектора экономики [293, с. 44 - 49]. В отдельных исследованиях большое внимание уделяется клас­сификации затрат по стадиям жизненного цикла [234]. С целью раскрытия сущно­стного содержания концепции жизненного цикла в контексте формирования ме­тодологии управленческого учета нами рассмотрены и охарактеризованы основ­ные особенности применения методов управленческого учета в рамках институ­ционально-эволюционного подхода. Это позволило выявить специфику учетной и аналитической работы применительно к разным этапам жизненного цикла произ­водимой продукции (приложение 4), а также на разных стадиях жизненного цикла самого экономического субъекта (приложение 5).

При этом были сформулированы следующие выводы:

1) стадии жизненного цикла оказывают сильное влияние на уровень, состав и структуру затрат экономического субъекта, определяют их динамику, целевое назначение и степень эффективности, в то время как методология управленческо­го учета не адаптирована к такой дифференциации;

2) стадия жизненного цикла определяет стратегические зоны, контроль и анализ которых в системе управленческого учета способствует повышению эф­фективности управления экономическим субъектом;

3) принцип своевременности предоставления информации в системе управ­ленческого учета детерминирует необходимость разграничения приемов и спосо­бов управленческого учета для применения на разных стадиях жизненного цикла товара. Изучение институционально-эволюционной теории позволяет идентифи­

цировать факторы внешней среды, влияющие на процедуры принятия управлен­ческих решений, вырабатывать алгоритмы реагирования на внешние рыночно­конъюнктурные и макроэкономические триггеры. В этом контексте теория жиз­ненного цикла в наибольшей степени затрагивает систему стратегического управ­ленческого учета;

4) жизненный цикл организации, как правило, сильно сбалансирован с фи­нансовым циклом. Из этого следует, что, воздействуя на последний, можно управлять устойчивостью и пропорциональностью развития экономических сис­тем на макроуровне, что является одной из центральных проблем современной экономической науки. На разных стадиях жизненного цикла экономического субъекта внешние факторы воздействуют на финансовый цикл по-разному. В этой связи система управленческого учета должна способствовать нивелированию внутренних противоречий как организационного свойства, так и возникающих вследствие конфликта с внешними факторами при движении экономического субъекта от одной стадии к другой.

5) при решении задач стратегического управления большое распростране­ние получили методы портфельного анализа, к которым в частности относятся: матрица Бостонской консультационной группы (БКГ); матрица жизненного цикла товара фирмы Arthur D.

Все эти модели основаны на сочетании нескольких параметров развития систем разного уровня, будь то фирма, продукция или отдельный сектор эконо­мики. В этой связи нами произведен морфологический анализ свойств, прояв­ляющихся в различных сочетаниях циклических процессов на разных уровнях хо­зяйствования (приложение 6).

Данный аспект является существенным в силу взаимной зависимости цик­лов разных уровней. Так, стагнационные процессы в экономике страны неминуе­мо приводят к спаду в деятельности отдельных экономических субъектов. Соче­тание макроэкономического анализа и мониторинга циклических колебаний на микроуровне позволяет выработать предупредительный механизм с целью сни­жения негативного воздействия кризисной ситуации в экономике на финансовое положение фирмы. Банкротства отдельных бизнес-единиц зачастую связаны не столько с неудовлетворительным качеством управления, сколько с несовпадением ритмов развития фирмы с ритмами развития экономической системы на макро­уровне.

В свою очередь, в стадии экономического роста системы на макроуровне менеджеры должны максимально использовать склонность населения к росту по­требления, удешевление кредитных ставок, повышение инвестиционной активно­сти, повышение доступности технологий, оборудования и т. д.

Стратегической целью экономического субъекта является разработка такой бизнес-модели, которая позволяла бы генерировать достаточную добавленную стоимость при любых внешних условиях. В этой связи нами были структурирова­ны свойства учетно-аналитической системы при различных сочетаниях стадий жизненного цикла экономического субъекта и государства (сектора экономики) в целом.

1. Первый квадрант указывает на ситуацию, когда экономический субъект испытывает устойчивый рост продаж, благоприятное финансовое положение, бизнес-процессы реализуются в нормальном режиме, но экономика в целом либо ее отдельные секторы находятся в депрессивном состоянии. Жизненный цикл системы при этом рано или поздно повлияет на стратегию экономического субъ­екта. В подобных условиях наиболее целесообразной политикой в отношении управления издержками является ориентация на стратегию высоких переменных затрат и перевода части постоянных затрат в переменные. При этом гипотетиче­ское снижение деловой активности по причинам нестабильности внешней конъ­юнктуры рынка будет иметь меньший ущерб для экономического субъекта. В

русле данной стратегии целесообразным является перевод части работников на временную основу с целью снижения постоянных затрат. Здесь может быть реа­лизована наступательная стратегия, характеризующаяся выходом на новые рынки сбыта за счет перераспределения денежных потоков из второстепенных в более перспективные.

2. Второй квадрант описывает ситуацию, при которой происходит падение продаж экономического субъекта в условиях явственной экономической неста­бильности на макроуровне. В данной ситуации наиболее оптимальной является консервативная политика в отношении формирования активов экономического субъекта, при которой большая часть средств (более 80 %) сформирована за счет собственного капитала с целью нивелирования риска потери платежеспособности. В целом такое соотношение жизненных циклов систем на макро- и микроуровнях является наиболее негативным с точки зрения дальнейших перспектив функцио­нирования экономического субъекта.

3. Третий квадрант описывает ситуацию, когда по всему сектору экономики наблюдается устойчивый рост, при этом деловая активность экономического субъекта растет, положительно сказываясь на его финансовом состоянии. При та­кой ситуации экономический субъект, как правило, ориентируется на агрессив­ную политику в отношении формирования активов, которая за счет высокой обо­рачиваемости позволяет наращивать величину генерируемой добавленной стои­мости. В структуре затрат большая доля относится к постоянным затратам, что позволяет получить большую доходность в условиях преодоления точки безубы­точного производства. В части принятия решения относительно собственного производства комплектующих или их приобретения со стороны приоритет отда­ется собственному производству. В случае внутреннего производства, в сущно­сти, понесенные затраты становятся постоянными, а приобретаемые на стороне - переменными. Это позволяет увеличить угол между линиями совокупных затрат и линией выручки на графике CVP-анализа, тем самым повышая доходность в ус­ловиях преодоления порога рентабельности. В обратной же ситуации, когда доля постоянных затрат в величине совокупных затрат меньше, экономический субъ­

ект получает меньше прибыли при преодолении точки безубыточности, в то же время неся меньшие потери при недостаточной деловой активности [293, с. 51 - 56]. Таким образом, увеличение доли постоянных затрат в соотношении с пере­менными снижает финансовый риск экономического субъекта.

4. Четвертый квадрант характеризует ситуацию, при которой на макроуров­не наблюдается устойчивый рост, тогда как финансовое состояние экономическо­го субъекта ухудшается, а деловая активность снижается. Данная ситуация явля­ется наиболее негативной с точки зрения эффективности принимаемых управлен­ческих решений, поскольку менеджмент в условиях растущего рынка не может добиться увеличения деловой активности. При этом если в структуре затрат пре­обладают постоянные расходы, даже незначительное снижение выпуска приводит к существенным потерям. В такой ситуации система управления экономическим субъектом требует «перезагрузки», изменения стратегии и тактики поведения на рынке, переформатирования организационной структуры, расширения (пересмот­ра) видов осуществляемой деятельности в зависимости от запросов рынка.

Таким образом, стадия жизненного цикла, как фактор макросреды, воздей­ствует на создание модели управленческого учета и влияет на конфигурацию приемов и способов, характерных для данного учетного направления. Стадии жизненного цикла влияют на целевые установки пользователей информации, трансформацию целевых индикаторов деятельности, видоизменение структуры реализуемых бизнес-процессов, а также элементы бизнес-модели.

Следующим фактором макросреды является «влияние на местную экономи­ку» в соответствии с концепцией социально-ответственного поведения бизнеса. Значимость данного элемента проявляется в градо- и селообразующем статусе не­которых экономических субъектов, от функционирования которых зависит соци­альное благополучие территории. При оценке эффективности деятельности дан­ных субъектов необходимо учитывать не только параметры финансового состоя­ния, но и показатели, отражающие социальную значимость хозяйствующего субъекта для территории, эффективность социальных расходов, признаки прояв­ления социально-ответственного поведения. Такой подход позволит оценить со­

циальную устойчивость экономического субъекта наряду с финансовой, кадровой, производственной и другими видами устойчивости.

В современной экономической действительности экономический рост может быть достигнут только в условиях эффективного управления бизнес-единицами на микроуровне, что определяется оперативностью и точностью принятия управ­ленческих решений. В этих условиях особую значимость приобретает поиск кон­кретных инструментов повышения релевантности вырабатываемой информации, на которые большое влияние оказывают рассмотренные нами факторы микросре­ды, определяющие индивидуальные особенности аналитического инструментария в системе оценки финансового состояния экономического субъекта.

Далее необходимо охарактеризовать факторы макросреды, воздействующие на конфигурацию применяемого инструментария управленческого учета. В этом контексте отметим, что в настоящее время все более явственно просматриваются тенденции трансформации предмета бухгалтерского финансового учета, и если раньше он определялся составом активов и пассивов в бухгалтерском балансе, то сегодня сама экономика под воздействием циклических и эволюционных процес­сов определяет предмет учета. Под воздействием фактора глобализации и струк­турных изменений на макроуровне претерпевает изменения инструментарий опе­ративного и стратегического управления на уровне отдельных хозяйственных единиц.

В соответствии с современными подходами учетно-аналитической работы, отражению в учете подлежит лишь факт хозяйственной жизни, в то время как не менее важные с точки зрения влияния на финансовое положение экономического субъекта макроэкономические факторы, являющиеся экзогенными по отношению к хозяйственной единице, не учитываются при принятии управленческих реше­ний. Данный факт вызван, с одной стороны, консервативностью методологии бух­галтерского финансового учета, а с другой - тем, что макроэкономические про­цессы по-разному влияют на различные секторы экономики, что существенно ос­ложняет их мониторинг и оценку степени влияния на финансовое состояние фирм.

В качестве важнейшего фактора, определяющего не только эволюцию, но и конкретный набор приемов и способов принятия управленческого решения в той или иной ситуации на уровне отдельного экономического субъекта, нами в иссле­довании выделяется фактор кризисного состояния экономики. Характеризуя сущ­ность влияния экономических кризисов на систему менеджмента, отметим, что они провоцируют некоторые противоречия в системе учетно-аналитического обеспечения (приложение 7).

В качестве основных сфер проявления противоречий нами выделены сле­дующие:

- отношение к затратам. Важнейшим противоречием любой кризисной ситуа­ции является способ запуска экономического роста. В настоящее время экономи­ки развитых стран идут либо по пути жесткой экономии (Европа), либо по пути дальнейшего наращивания долгов (США) с целью стимулирования спроса, кото­рый и должен запустить новую волну предпринимательской активности. На уров­не предпринимательских структур данное противоречие выражается в несоответ­ствии между политикой сокращения затрат в условиях дефицита собственных ис­точников средств и политикой увеличения затрат, стимулирующих рост деловой активности экономического субъекта;

- необходимость создания антикризисных фондов на фоне эскалации финан­сирования текущей деятельности. С одной стороны, кризисная ситуация требует создания «подушки безопасности» в условиях падения спроса на продукцию, то есть аккумулирования средств на счетах, но с другой - данные средства, оказав­шись извлеченными из оборота, подвергаются воздействию инфляции;

- приоритеты в методах выработки информации. Современные инструменты получения релевантных данных для принятия управленческих решений зачастую сами по себе ориентируют нас на определенный стиль экономического поведения. Так, например, всем известный CVP-анализ ориентирует нас на принятие управ­ленческих решений в условиях перманентного роста деловой активности с целью сокращения доли постоянных затрат в себестоимости единицы продукции. Одна­ко данное положение вступает в явственное противоречие с тем фактом, что по

мере развития кризиса экономические субъекты будут вынуждены в течение не­которого времени работать на падающих рынках, что, в свою очередь, потребует разработки новых методов и методик, преимущественно ориентированных на экономию издержек, повышение эффективности затрат;

- стиль и приоритеты в управлении. Данное положение фокусирует внимание на том, что в условиях кризисных процессов в экономике генерирование положи­тельного денежного потока становится даже более важной задачей, нежели чем увеличение стоимости бизнеса или извлечение прибыли. Данное противоречие влияет и на характер принимаемых управленческих решений, что в системе управленческого учета требует выработки несколько иной информации и соот­ветственно модификации применяемых инструментов;

- ожидания пользователей бухгалтерской отчетности. Данное противоречие затрагивает, прежде всего, такую категорию пользователей отчетности, как инве­сторы, которые ожидают получение неких сигналов о возможности инвестирова­ния средств, однако в условиях гиперинфляции инвестиционная активность, как правило, остается невысокой;

- устойчивая тенденция опережающего развития финансово-экономических технологий над учетно-аналитическими, что в конечном итоге приводит к ослаб­лению прогностического потенциала вырабатываемой информации и как следст­вие усиливает неопределенность при идентификации рисков наступления эконо­мического кризиса как на микро- так и на макроуровне;

- оставшиеся из приведенных в приложении 6 противоречия не требуют до­полнительных пояснений, оставаясь при этом в достаточной степени актуальными для их сглаживания в рамках методологического и инструментарно- методического совершенствования системы управленческого учета.

Нивелирование вышеприведенных противоречий возможно в условиях ис­пользования эффективных методических подходов к выработке релевантных дан­ных с целью информационно-аналитического обеспечения принятия управленче­ских решений. Отметим, что современная учетная методология все в большей степени интегрируется с инструментарием выработки релевантной информации в

системе финансового менеджмента, антикризисного управления, контроллинга, маркетинга, математического моделирования, статистического и эконометриче­ского анализа и др. Это само по себе создает дополнительный синергетический эффект в системе управления бизнес-единицами, расширяя предмет и функции управленческого учета.

Среди специалистов по управленческому учету междисциплинарный под­ход используется все более интенсивно, однако, на наш взгляд, не заслуженно об­делен вниманием антикризисный аспект управленческого учета. В то время как неустойчивость макроэкономических процессов все в большей степени влияет на функционирование хозяйствующих субъектов на микроуровне, что, в свою оче­редь, определяет необходимость развития функции предупреждения кризисных явлений в системе управленческого учета. Причем данный аспект с точки зрения идентификации кризисных процессов, которые возникают вследствие неустойчи­вости развития самого экономического субъекта, изучен в достаточной степени. Малоизученной нам представляется проблематика постановки системы управлен­ческого учета в условиях экономических кризисов на макроуровне.

Как показал исторический анализ, экономические кризисы сложным обра­зом воздействуют на систему информационного обеспечения принятия управлен­ческих решений, делая привычные и уже апробированные подходы неэффектив­ными в новых социально-экономических условиях. Примером таких трансформа­ций может служить отношение к активам как экономической категории. Так, с точки зрения бухгалтерского учета состав, способы оценки и признания в учете активов не изменились, однако с инвестиционной точки зрения многие высоколи­квидные активы сегодня, вследствие воздействия мирового финансового кризиса 2008 года, становятся менее ликвидными. К таким активам можно отнести: не­движимость, являвшуюся прежде высоколиквидным залоговым активом, но ис­пытывающую сегодня существенное падение цен и не рассматриваемую инвесто­рами и банками по прежним критериям ликвидности, а также некоторые ценные бумаги, испытывающие ценовую нестабильность из-за действий спекулянтов, ко­торые не всегда связаны с фундаментальными экономическими факторами. Изме­

нилось отношение инвесторов также и к товарно-сырьевым рынкам, все чаще ста­вится под сомнение надежность банковской системы в целом. Очевидно, что в данных условиях должна видоизменяться и система учетно-аналитического обес­печения деятельности отдельных экономических субъектов, а учитывая консерва­тивный характер системы бухгалтерского финансового учета, в первую очередь реформированию должна подвергаться система управленческого учета с целью более эффективного управления активами, обязательствами, доходами и расхода­ми в новых экономических условиях. В этом контексте все большее количество объектов финансового учета переходит в сферу управленческого учета, происхо­дит взаимопроникновение элементов методов финансового и управленческого учета.

Таким образом, на учетную методологию одновременно воздействуют два процесса (факторы макросреды), которые в значительной степени определяют ин­струментарий управленческого учета. С одной стороны, это требования постин­дустриальной экономики, характеризующиеся эволюционными процессами как в системе реализуемых на практике бизнес-процессов, так и в контексте инстру­ментария информационного сопровождения данных процессов, а с другой адап­тация технологий управленческого учета к специфическим особенностям кризис­ных процессов в экономике. В этой связи нами предпринята попытка проведения сравнительной оценки параметров учетного и аналитического обеспечения дея­тельности бизнес-субъекта в условиях постиндустриальных и кризисных процес­сов, что позволило выявить наиболее устойчивые тенденции в изменении методо­логии учетного сопровождения бизнес-процессов (приложение 8).

Отметим, что современная методология управленческого учета нуждается в адаптации к функционированию экономического субъекта в условиях падающих рынков.

В своем исследовании мы в наибольшей степени отталкиваемся от необхо­димости диагностики внешней среды, находящейся в стадии депрессивного со­стояния, для идентификации и последующего нивелирования отрицательных для функционирования экономического субъекта тенденций. В отечественной же

практике наибольшее распространение получил подход, согласно которому для реализации антикризисных мероприятий диагностируется ухудшение финансово­го состояния. Кризисные процессы затрагивают не только финансы экономиче­ского субъекта, но и другие сферы его деятельности. Кроме того, ухудшение фи­нансового состояния - это всегда следствие тех или иных процессов, происходя­щих как внутри фирмы, так и вне ее, а не причина кризисного состояния. Харак­тер влияния кризисных факторов внешней среды на учетный инструментарий и порядок финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта пред­ставлен в приложении 9.

Большинство из выделенных факторов могут привести к неплатежеспособ­ности экономического субъекта или контрагентов и последующему ухудшению финансового состояния, поэтому они должны подвергаться мониторингу в систе­ме информационного обеспечения принятия управленческих решений.

Интенсивность и характер работы управленческого персонала экономиче­ского субъекта в условиях кризисных процессов и на этапах экономического рос­та системы несопоставимы. Данный факт является очевидным и предполагает на­личие особых подходов к проведению учетных, аналитических, контрольных и управленческих процедур в условиях кризиса. Таким образом, традиционный процесс сбора, передачи, накопления, переработки и использования информации в системе управленческого учета претерпит некоторые изменения с целью адап­тации бизнеса к новым, кризисным условиям функционирования экономического субъекта, оставаясь при этом ключевым для выработки необходимой информации при принятии тех или иных управленческих решений.

Следующей важной группой факторов являются факторы национальной специфики. В этом контексте отметим, что в 2015 г. исполнилось 20 лет с момен­та зарождения управленческого учета в России. За этот период некоторые вопро­сы концептуально-теоретического и научно-практического характера все еще ос­таются дискуссионными и фрагментарно изученными. В то же время очевидным является сам факт признания данной науки в качестве самостоятельного направ­

ления, обладающего индивидуальным инструментарием, использование которого повышает релевантность вырабатываемой информации.

Как показало проведенное исследование генезиса управленческого учета в России (приложение 10), самобытный характер отечественной учетно­управленческой мысли проявился, прежде всего, в следующих аспектах:

1. ) Функции бухгалтерии в период 20 - 30-х гг. XX в. были значительно шире, нежели чем в период советской власти, когда они сводились только к счет­ной работе, без использования инструментов планирования и анализа деятельно­сти [60]; В условиях наличия исторических противоречий информационных за­просов внутренних и внешних категорий пользователей и невозможности отраже­ния информации, отвечающей их запросам в пределах одного документа ввиду конфиденциальности внутренних данных, происходит разделение отчетности на внутреннюю и внешнюю, то есть на финансовую и управленческую. Причем дан­ное обстоятельство не является веянием последнего времени и отмечается учены­ми и специалистами достаточно давно. Так, еще в начале ХХ в. в зависимости от информационной цели конкретных пользователей бухгалтерской отчетности, А. П. Рудановский разделял балансы по их формам на индифферентные (финан­совые) и юридически подконтрольные (управленческие). Активный поиск форм бухгалтерской отчетности, которые бы содержали информацию о реальном со­стоянии дел на предприятии и результатах финансово-хозяйственной деятельно­сти, осуществлялся до советского этапа развития Российской империи.

2. ) Некоторые элементы, применяемые в современной системе управленче­ского учета, берут свое начало из плановой экономики, как например, бюджети­рование, которое, по сути, является аналогом техпромфинплана; система «стан­дарт-кост» имеет много общего с нормативным методом, применявшимся в пла­новой советской экономике; в свою очередь, пофакторынй анализ является анало­гом анализа отклонений и др. [60].

3. ) Применявшиеся в советской экономике элементы управленческого учета объективно не могли дать положительных результатов и развиться до самостоя­тельной учетной системы. В советский период методология учета подстраивалась

под конкретные нужды народного хозяйства, бухгалтер выполнял исключительно счетные функции, не влияя на принятие управленческих решений. Формы бухгал­терской отчетности в период плановой экономики разрабатывались в основном с целью реализации функции контроля, а отчетность рассматривалась в качестве инструмента управления со стороны государства.

4. ) Важной особенностью национальной системы бухгалтерского учета яв­ляется существенная роль государства. В целом вся национальная система учета является правовой и ориентируется, прежде всего, на выполнение фискальной функции государства. Период реформ в ответственной учетной системе привел к существенным нововведениям в системе бухгалтерского учета, но кардинально ситуацию не изменил. Интуитивное или ситуационное реформирование привело лишь к усложнению форм бухгалтерской отчетности и увеличению количества показателей в них, затем наступил период унификации и сокращения объема ин­формации, раскрываемой в финансовой отчетности.

5. ) Специализация и так называемые отраслевые особенности всегда оказы­вали большое влияние на развитие отечественной учетной мысли. Аграрная спе­циализация предопределяла устойчивые позиции униграфизма (простого учета в виде записей прихода и расхода). Это ослабляло позиции управленческого учета до периода более активного развития промышленности.

Перечисленные особенности свидетельствуют о самобытном характере оте­чественной учетной методологии, требующей разработки адаптивных подходов как в системе управленческого учета, так и на уровне разработки концептуальных документов.

В целом необходимо отметить, что бухгалтерский учет развивается в неко­торой социокультурной среде, а специфика его инструментария во многом опре­деляется культурными и социальными нормами и обычаями того или иного обще­ства, что и предопределяет наличие национальных особенностей учетной методо­логии. В этой связи выделяются следующие национальные школы бухгалтерского учета: англо-американская (Антони, Шпрут, Литлтон, Стивенсон, Патон, Идзири, Мэй, Свиней, Гаррисон и др.); итальянская (Марчи, Росси, Вилла, Чербони и др.);

немецкая (Шмаленбах, Никлиш, Кальмес, Ле Кутр, Шер); французская (Гильбо, Прудон, Дюмарше, Леоте и др.). В рамках проводимого исследования более под­робно была рассмотрена англо-американская школа, расцвет которой пришелся на период между двумя мировыми войнами (приложение 1 1).

Основной заслугой англо-американской школы бухгалтерского учета счита­ется обоснование несоответствия категории «прибыль» реальному экономическо­му содержанию, поскольку она не отражает действительного результата финансо­во-хозяйственной деятельности, вследствие чего понятия бухгалтерской (как ре­зультат продажи товаров) и экономической (как результат работы капитала) при­были были демаркированы. Важным аспектом развития учетной мысли в США стало разделение бухгалтерского учета на финансовый, являющийся по сути сис­тематизированным, и управленческий, трактуемый как проблемный. Использова­ние в системе управленческого учета правил, принципов и стандартов, разрабо­танных на основе англо-американской модели учета, свидетельствует о необхо­димости сопоставления временных границ проявления факторов идентификации управленческого учета как самостоятельной науки и основных этапов развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах. Важной особенностью бух­галтерского учета в США также является преимущественно не законодательное регулирование бухгалтерского учета, а разработка лучшими специалистами, объ­единенными в специализированные ассоциации, принципов (стандартов), в кото­рых заложены унифицированные правила применения тех или иных учетных приемов. Главными пользователями отчетности являются кредиторы и инвесто­ры. Важно также отметить, что в процессе эволюции англо-американской школы учета он стал реальным орудием управления.

Таким образом, на данном этапе исследования нами охарактеризованы основные факторы создания модели управленческого учета под воздействием условий макро- и микросреды. Данные факторы определяют конфигурацию приемов и способов выработки информации для конкретного экономического субъекта. Это доказывает сформулированное ранее предположение о том, что системная сущность управленческого учета проявляется в конфигурации

факторов микро- и макросреды, определяющих специфику функционирования экономического субъекта и конкретную модель его реализации.

В процессе последовательного обоснования и доказательства структурных компонентов сформулированной гипотезы в первой главе диссертационного исследования были получены следующие результаты:

1. ) Разработаны этапы проведения историко-эволюционного анализа развития управленческого учета и его самоидентификации как самостоятельной науки, предполагающие последовательное выполнение следующих действий:

- изучение существующих концепций относительно причин трансформации методологии управленческого учета;

- этапизация развития управленческого учета и выделение дискуссионных аспектов данного процесса;

- выделение концептуально-теоретических предпосылок зарождения управ­ленческого учета, стратегического учета, контроллинга, стратегического анализа и управления в трудах отечественных авторов;

- проведение сравнительного анализа признаков специализации управленче­ского учета, контроллинга, стратегического учета, управленческого и стра­тегического анализа в эволюционном аспекте;

- выделение закономерностей эволюционной динамики методологии управ­ленческого учета;

- классификация компонентов факторной среды генезиса управленческого уче­та.

Реализация данной последовательности действий позволила сделать вывод о наличии явственной зависимости и взаимосвязи между развитием экономиче­ских отношений в обществе и изменениями в составе и характере применяемого инструментария управленческого учета на всех исторических этапах его развития.

2. ) Проведена таксономическая группировка факторов эволюционного воз­действия на становление управленческого учета с применением метода фасетной классификации (классификации Ранганатана), что позволило идентифицировать те факторы, которые влияют на трансформационные изменения в системе управ­

ленческого учета. В этом контексте все факторы, оказывающие влияние на со­вершенствование системы управленческого учета, были структурированы по ис­торическим этапам, а в дальнейшем дифференцированы на факторы учетно­аналитической, институционально-экономической и информационно­технологической этиологии. Многомерность классификации была достигнута по­следующей группировкой факторов на факторы латентные в эволюционном ас­пекте, неуправляемые факторы («потенциальные ингибиторы»), управляемые факторы, эволюционно-устойчивые факторы, главные факторы эволюции (гене­рально-эволюционные), факторы национальной специфики, факторы единичного проявления.

3. ) В процессе исследования было изучено восемь наиболее масштабных экономических кризисов посредством:

- выделения имманентных черт каждого из них;

- идентификации недостатков в функционировании экономических субъек­тов, прямо или косвенно вызвавших кризис;

- оценки влияния кризиса на методологию управленческого учета, в частно­сти с точки зрения влияния на концептуальный (организационный) аспект, а также инструментарно-методический аспект;

- раскрытия экономических последствий каждого из изучаемых экономиче­ских кризисов;

- классификации эффектов кризисных процессов в экономике на учетно­аналитический инструментарий принятия управленческих решений.

Данное положение позволило обосновать необходимость формирования ан­тикризисной модели управленческого учета.

4. ) Обосновано выделение системообразующих факторов, определяющих конфигурацию приемов и способов выработки информации для принятия управ­ленческих решений. В качестве подобных факторов выделены: факторы, которые определяют инструментарно-методический аппарат и концептуально­теоретическую основу управленческого учета (кризисные и постиндустриальные процессы в экономике, отечественное законодательство и МСФО, рыночные фак­

торы на макроуровне, факторы национальной специфики), а также факторы, кото­рые определяют специфические особенности построения и реализации бизнес- модели (принадлежность организации к тому или иному сектору экономики, его стадия жизненного цикла, организационно-правовая форма и масштабы бизнеса, характер влияния на местную экономику). Совокупность данных факторов опре­деляет специфику, способы и методы выработки информации для принятия кон­кретных управленческих решений в условиях несовпадения информационных за­просов основных категорий пользователей финансовой и управленческой отчет­ности.

В соответствии с результатами, полученными на данном этапе исследова­ния, был сформулирован вывод о комплексности и многоаспектности кризиса как экономического явления. Это, в свою очередь, детерминировало необходимость расширения как методологической, так и практической базы управленческого учета в условиях экономической нестабильности. При этом концептуально­теоретическая основа управленческого учета в кризисных условиях должна бази­роваться на соблюдении главного управленческого принципа - эффективности. Определение наиболее эффективной стратегии управления экономическим субъ­ектом на любой из стадий жизненного цикла макроэкономической системы пред­полагает выбор одного варианта из нескольких учетных альтернатив. Указанное обстоятельство вызывает необходимость разработки инструментов, позволяющих оценить эффективность планируемых и реализуемых мер по демпфированию не­гативного влияния кризисных процессов в экономике в системе управленческого учета.

Таким образом, далее, в соответствии с логикой проводимого исследования, необходимо перейти к рассмотрению теоретического базиса формирования моде­ли управленческого учета в условиях кризисных процессов в экономике.