ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ ТА ВНУТРІШНІЙ АУДИТ: ПОРІВНЯЛЬНИЙ АСПЕКТ

Постановка проблеми. Вивчаючи наукову літературу, як періодичну, так і інші види наукових праць вчених теоретиків та практиків, ми все частіше зустрічаємося з терміном “внутрішній аудит” поряд з терміном “внутрішньогосподарський контроль”.

Мета дослідження. Метою написання статті є визначення схожих та відмінних рис у трактуванні двох категорій (внутрішньогосподарський контроль та внутрішній аудит), з ясування доцільності створення на підприємстві підрозділу внутрішньогосподарського контролю або внутрішнього аудиту, визначення ефекту від їх функціонування.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Проблемам внутрішнього аудиту було присвячено праці таких вітчизняних та зарубіжних вчених: В.В. Бурцева, Л. Драгуна, В.М. Мельника, Л.О. Сухарєвої, Т.В. Фоміна.

Внутрішньогосподарському контролю приділено значно більше уваги в працях наступних вчених: І.А.

Ф.Ф. Бутинця, В.Г. Жили, Є. Калюги, В.М. Мельника, В.П. Суйца, Л.О. Сухарєвої, М.Я. Штейнмана та інших.

Викладення основного матеріалу дослідження. Для з’ясування сутності внутрішньогосподарського контролю та внутрішнього аудиту та встановлення відмінностей між ними проведемо дослідження їх розуміння різними вченими теоретиками та практиками. Трактування поняття внутрішньогосподарського контролю наведено в табл. 1.

Вісник ЖДТУ. - 2005. - №1 (31). - с.45-54

літературних джерелах

Таблиця 1. Трактування поняття “внутрішньогосподарський контроль ” в

Оскільки об’єктом нашого дослідження є внутрішньогосподарський контроль, звернемось до його визначення в економічній літературі.

В першу чергу, звертає на себе увагу той факт, що одна група авторів використовує термін “внутрішньогосподарський контроль” (М.Я. Штейнман, А.А. Терехов, М.Т. Білуха, Л.М. Крамаровський та інші), друга - внутрішній (В.Д. Андреев, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер), третя - внутрішньосистемний (В.В. Лаптев та інші). Ми підтримуємо позицію авторів щодо використання терміну “внутрішньогосподарський контроль”, оскільки застосування поняття внутршіньосистемнии контроль вимагає певного уточнення (в межах якої саме системи досліджується цей контроль). Смислове навантаження та економічний зміст внутрішньосистемного та внутрішньогосподарського контролю є різними. Адже внутрішньосистемний контроль здійснюють міністерства, державні комітети, концерни, асоціації тощо згідно із законодавчими та нормативними актами, якими передбачено, що комплексні ревізії і контрольні перевірки діяльності підприємств проводяться з ініціативи власника, тобто органу, якому підпорядковано підприємство на правах власності.

В довідковому посібнику знаходимо наступне визначення цього контролю: “Внутрішньогосподарський контроль здійснюється за

господарськими операціями і процесами, які відбуваються у виробничих об’єднаннях і на підприємствах. Так, наприклад, бухгалтерія контролює дотримання лімітів відпуску матеріалів на виробництво, працівники ВТК контролюють якість випущеної продукції тощо” [20, с. 329]

В більш узагальненому вигляді цей контроль названий як “внутрішньосистемний господарський контроль”, під яким розуміють наступне: “Контроль за господарською діяльністю всередині системи - це перевірка виконання прийнятих рішень, що дає можливість одержувати інформацію про функціонування ланок системи. Контроль створює зворотній зв’язок між суб’єктом і об’єктом управління, між центром системи та и ланками. Зворотній зв язок необхідний для прийняття рішень в процесі господарського управління, коригування відхилень від заданої програми, досягнення оптимальних результатів господарської діяльності” [4, с. 119]

В.Д. Андреев дає наступне визначення внутрішнього контролю: “Внутрішній контроль - це система контрольних процедур, план організації і методи управління об’єктом з метою ефективного проведення бізнесу, захисту активів, усунення помилок, охайності облікових перевірок та своєчасного надання фінансової інформації” [1, с. 221]. Вважаємо, що наведене автором визначення внутрішнього контролю потребує уточнення, оскільки залишається незрозумілим, що розумів вчений під планом організації і методами управління об єктом .

М.Я. Штейнман, розглядаючи внутрішньогосподарський контроль на сільськогосподарських підприємствах, визначає його як “... систематичну перевірку всіма посадовими особами і громадськими організаціями підприємства в межах їх компетенції виконання рішень партії та уряду, вказівок вищестоящих організацій, планових завдань і соціалістичних зобов’язань, використання виробничих ресурсів, збереження соціалістичної власності і дотримання законності з метою виявлення резервів підвищення ефективності суспільного виробництва і рішучого уникнення крадіжок, зловживань та марнотратства” [31, с.

Л.М. Крамаровський під внутрішньо-господарським контролем розуміє “... контроль, здійснюваний первинними ланками галузі за економічною та соціальною діяльністю своїх виробничих одиниць, цехів, служб та інших внутрішніх структурних підрозділів” [12, с. 36]. Незважаючи на соціальну природу контролю, вважаємо, що до сфери внутрішньогосподарського контролю не входить соціальна діяльність, як стверджує автор.

Польські вчені, автори посібника “Kontrola wewnctszna - zintegrowana koncepcja vamowa” стверджують, що “...внутрішній контроль - процес, що виконується спостережною радою господарюючого суб’єкта, керівництвом та іншими працівниками і спрямований на об’єктивне завірення, що цілі будуть відповідати:

- ефективності і продуктивності операцій;

- достовірності фінансової звітності;

- відповідності чинному законодавству’^ 11, с. 495].

Це визначення віддзеркалює кілька фундаментальних концепцій:

1) внутрішній контроль є процесом; засобом для досягнення цілей, а не метою як такою;

2) система внутрішнього контролю реалізується людьми. Це не тільки особи,

що відповідають за політику фірми, а також люди на кожному з щаблів організації;

3) для досягнення цілей внутрішній контроль використовує декілька інструментів.

На наш погляд, ця концепція внутрішнього контролю є досить широкою з двох причин. По-перше, стверджується, що внутрішньогосподарський контроль - це є спосіб, за допомогою якого керівництво вищих ланок здійснює нагляд (перевірку і т.д.) за діяльністю підприємства (фірми, організації і т.д.). Однак на практиці необхідно розмежовувати нагляд та контроль.

По-друге, ця дефініція розкриває складові елементи внутрішнього контролю. Ті, хто бажають зосередити увагу на окремих елементах, можуть це зробити, наприклад, здійснивши контроль за складанням звітності, або контроль за дотриманням законодавчих актів. Аналогічним чином можна сконцентрувати увагу на контролі в окремих відділах або на визначених ділянках діяльності підприємства.

Це визначення також відображає деякі характеристики системи внутрішньогосподарського контролю: ефективності і продуктивності операцій, достовірності фінансової звітності, законності.

Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер визначають внутрішній контроль як ”... комплекс бухгалтерського управлінського контролю, який допомагає забезпечити відповідність рішень, прийнятих в організації, з реалізацією їх на практиці” [28, с. 398]. Зарубіжні вчені наголошують на управлінському аспекті контролю та його інформаційній сутності, що є, безперечно, позитивним фактором, але сутності контролю як функції управління не розкривають.

А.А. Терехов вважає, що “внутрішньогосподарський контроль можна розглядати як контроль адміністративний та економічний (в тому числі бухгалтерський)” [25, с. 512].

М.Т. Білуха стверджує, що “.. .внутрішньогосподарський економічний контроль включає контрольні функції, які здійснюються власниками підприємств, комбінатів, організацій та підприємств, концернів, асоціацій згідно з діючим законодавством”[4, с. 18]. Автор не розкриває зміст “контрольних функцій”, значення і сутність яких є незрозумілими і вимагають пояснення. Є дискусійною, з нашої точки зору, і прив’язка внутрішньогосподарського контролю до діючого законодавства, адже воно визначає зміст більшою мірою зовнішнього, а не внутрішньогосподарського контролю.

Пристосовуючи поняття “система” до контролю, слід говорити про сукупність елементів, пов’язаних спільною функцією та постійно взаємодіючих один з одним. Контроль є складною, динамічною, саморегулюючою, інформаційною системою.

В.В. Бурцев, досліджуючи організацію системи внутрішнього контролю комерційної організації, наводить наступне визначення: “Внутрішній контроль організації - це здійснення суб’єктами організації, наділеними відповідними повноваженнями (суб’єкти внутрішнього контролю), або в

автоматичному режимі, заданому зазначеними суб’єктами і під їхнім керуванням, наступних дій: а) визначення фактичного стану чи дії керованої ланки системи керування організацією (об’єкта контролю); б) порівняння фактичних даних з необхідними, тобто з базою порівняння, прийнятою в організації, заданої ззовні, або заснованої на раціональності; в) оцінка відхилень, що перевищують гранично припустимий рівень, і ступеня їхнього впливу на аспекти функціонування організацій; г) виявлення причин даних відхилень” [5, с. 15].

Вважаємо, що автор, застосовуючи досить розширений підхід до внутрішнього контролю, водночас розглядає його, як процес, що, відповідно, складається з вищеперерахованих науковцем дій. На противагу визначенню внутрішнього контролю В.В. Бурцева, інший дослідник - В.Г. Жила розглядає внутрішньо-господарський контроль досить у вузькому тлумаченні: “Внутрішньогосподарський контроль за діяльністю внутрішньо-виробничих формувань здійснюється на підприємствах, в організаціях і фірмах їх керівниками і фахівцями, а також штатними контролерами - ревізорами” [8, с. 5]. Внутрішній контроль як процес також розглядають такі автори, як А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк, Г.О. Партій “Внутрішній контроль - здійснюваний підприємством процес перевірки виконання всіх управлінських рішень у сфері фінансової діяльності з метою реалізації фінансової стратегії та запобігання кризовим ситуаціям, які можуть призвести до банкрутства цього підприємства. Його здійснюють підрозділи внутрішнього контролю та фінансової служби підприємства” [9, с. 132]. Однак, ми не погоджуємось з прив’язкою внутрішньогосподарського контролю лише до фінансової діяльності. Оскільки фінансова діяльність - це передусім частина господарської діяльності, то вважаємо, що сферу дії контролю слід розглядати дещо ширше. Ідентичним є розуміння внутрішньогосподарського контролю І.А. Бєлобжецьким та Є. Калюгою. І.А. Бєлобжецький пише: “Головне його призначення (внутрішньогосподарського контрою) - безупинне спостереження за економічною ефективністю виробничої постачальницько-збутової і фінансової діяльності, забезпечення збереженості грошових і матеріальних засобів, усунення причин і умов, що породжують безгосподарність і втрати” [3, с. 59]. Відповідно Є. Калюга підтримує його позицію: “Внутрішньогосподарський контроль - це систематичне спостереження за ефективністю використання активів і зобов’язань підприємства, законністю та доцільністю господарських операцій і процесів, збереженням грошових коштів і матеріальних цінностей” [10,мс. 26]. Однак ототожнювати

внутрішньогосподарський контроль лише з спостереженням вважаємо недоцільним. До однієї групи необхідно віднести визначення Р.І. Круницького “Внутрішньогосподарським контролем є контроль, який здійснюється службами конкретного об’єднання, організації, підприємства. Безпосереднім організатором внутрішньогосподарського контролю є керівник підприємства” [13, с. 11]; Л.О. Сухаревой “Внутрішньогосподарський контроль - контроль в діяльності управлінського персоналу, особливо бухгалтерського, структура якого складається з трьох елементів: умова (середовище) контролю, система бухгалтерського обліку, процедури контролю” [22, с. 85]; М.Я. Штейнмана: “Внутрішньогосподарський контроль здійснюється в межах своєї компетенції всіма посадовими особами підприємства. Однак найбільша роль у здійсненні внутрішньогосподарського контролю належить головному бухгалтеру підприємства” [ЗО, с. 14]. Очевидним є тлумачення внутрішньо-господарського контролю з позиції його суб’єктивного складу. Проте в цьому переліку дефініцій виділяється визначення Л.О. Сухарєвої, І.Н. Дмитренка, М.В. Борисенка, які пов’язують внутрішньогосподарський контроль з діяльністю управлінського і, особливо, бухгалтерського персоналу. Акцентуючи увагу на внутрішньовиробничому контролі, В.П. Суйц в центр ставить взаємозв’язки між учасниками виробництва: “Внутрішньовиробничий контроль - це взаємозв’язок учасників виробництва щодо перевірки фактів і подій виробничої діяльності для забезпечення: достовірних даних у процесі обліку; правильності (законності) і доцільності господарських операцій, а також повноти і своєчасності їх відображення в обліку; виявлення відхилень у процесі виробництва від норм, нормативів, стандартів, правил, планів і т.п.; виявлення причин відхилень, що виникли і доказу провини (ініціативи) за їх наслідки” [21, с. 5]. А.К. Солодов дотримується позиції, що внутрішній контроль - це “...вид контролю, який здійснюється службами, які створюються всередині окремих організаційних структур” [19, с. 14]. На аналогічній позиції стоїть М.Я. Штейнман, підкреслюючи, що ‘ ‘внутрішньогосподарський контроль - один з найважливіших видів економічного контролю... Внутрішньогосподарський контроль у сільськогосподарських підприємствах - це систематична перевірка всіма посадовими особами і громадськими організаціями підприємства в межах їх компетенції виконання рішень партії й уряду, вказівок вищестоящих організацій, планових завдань і соціалістичних зобов’язань, використання виробничих ресурсів, збереження соціалістичної власності і дотримання законності з метою виявлення резервів підвищення ефективності суспільного виробництва і рішучого припинення розкрадань, зловживань і марнотратства” [31, с. 12]. Вважаємо цю точку зору обґрунтованою, оскільки внутрішньогосподарський контроль - це, дійсно, вид господарського контролю за ознакою сфери охоплення (на противагу внутрішньому існує зовнішній контроль). Російські вчені В.М. Мельник, А.С. Пантелеев, А.Л. Звєздін, використовуючи кібернетику, стверджують, що “внутрішній контроль - форма зворотнього зв’язку, за допомогою якого орган управління організації отримує необхідну інформацію про дійсний стан керованого об’єкту та реалізує управлінські рішення” [15, с. 45]. Аналіз внутрішньогосподарського контролю як форми зворотнього зв’язку є характерним для сучасного розвитку теорії господарського контролю, яка взяла на озброєння системний підхід.

Узагальнюючи погляди вітчизняних і зарубіжних вчених, зробимо висновок, що трактування внутрішньогосподарського контролю є досить різноманітним. Єдиним виходом із ситуації, яка склалася при представленні дефініцій контролю, вважаємо застосування системного підходу, який, об’єднав би всі існуючі підходи. Причому, з нашої точки зору, всі ці підходи мають право на існування. Проблема зашпочається в тому, щоб правильно формулювати мету, цілі, завдання, принципи, елементи системи внутрішньогосподарського контролю і безпосередньо саму організацію цієї системи. Вважаємо, що найправильнішим шляхом є розглядати внутрішньогосподарський контроль, застосовуючи системний підхід. Групування підходів вчених до трактування сутності внутрішньогосподарського контролю наведено в табл. 2

Таблиця 2. Підходи до трактування сутності внутрішньогосподарського

контролю

Визначення внутрішнього аудиту представлені в літературі в набагато меншому ступені. Причина цього є очевидною: аудит як вид незалежного фінансового контролю існує близько десятка років на противагу господарському контролю. І, звичайно, великої різноманітності поглядів в трактуванні внутрішнього аудиту не існує (табл. 3).

Таблиця 3. Визначення внутрішнього аудиту в економічній літературі

Узагальнюючи наведені визначення, зробимо наступні висновки. По-перше, найбільш поширеним є визначення внутрішнього аудиту як структурного елементу внутрішньогосподарського контролю (В.В. Бурцев, Л. Драгун, О. Вініченко., Національні нормативи аудиту, Л. Сухарева, И.Н. Дмитренко, М.В. Борисенко), а саме: “внутрішній аудит” означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів) підприємства, яку, незалежно від назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству [17, с. 170]. Тобто, аналогічно визначенню внутрішньогосподарського контролю, акцентується увага на організаційному забезпеченні внутрішнього аудиту (зокрема, згадуються служби внутрішнього аудиту). Вважаємо цей підхід недостатньо обґрунтованим, оскільки дослідити економічну сутність внутрішнього аудиту найдоцільніше як підсистеми саме внутрішньогосподарського контролю. По-друге, інші представлені в таблиці З визначення внутрішнього аудиту не мають великих відмінностей від визначень, виділених нами в першу групу. Всі тлумачення дефініції внутрішнього аудиту зводяться до “діяльності”, яка характеризується як “незалежна, об’єктивна, регламентована внутрішніми документами”. Не можемо погодитися з трактуванням сутності внутрішнього аудиту В.В. Бурцевим. Оскільки мету внутрішнього аудиту він вбачає в наданні допомоги органам управління організації в здійсненні ефективного контролю над різноманітними ланками (елементами) внутрішньогосподарського контрою, а під головним завданням розуміє забезпечення задоволення потреб органів управління в частині надання контрольної інформації по різних питаннях, що їх цікавить [5, с. 36]. На нашу думку, і мета, і задачі внутрішнього аудиту, представлені В.В. Бурцевим, в деякій мірі дублюють мету і завдання внутрішньогосподарського контролю. Незважаючи на дві виділені нами позиції, ми пропонуємо звернутися до етимології слова “аудит”. Оскільки аудит завжди пов’язаний з перевіркою фінансової звітності, то виникає цілком слушне питання: Чи є доцільним застосування цього терміну до внутрішніх документів та звітності? Мабуть, ні. Саме тому все те, що називається модним західним словом “внутрішній аудит” - не що інше, як данина моді. Пропонуємо використовувати традиційний вітчизняний термін “внутрішньогосподарський контроль”.

Висновки та перспективи подальших досліджень. При аналізі дефініції “внутрішній аудит” ми дійшли висновку, що в більшості випадків трактування поняття “внутрішній аудит” дублює поняття “внутрішньогосподарський контроль” в частині визначення мети та завдань внутрішнього аудиту. Тому вважаємо, що укорінення даного терміну в українській мові є наслідком

глобалізації та запозичення іншомовних слів. На цій основі, для внесення зрозумілості в цій проблемі, пропонуємо використовувати вітчизняний термін “внутрішньогосподарський контроль”.