НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

На предприятиях общественного питания естественная убыль продовольственных товаров - вполне обычное явление. В общепринятом значении под естественной убылью товаров понимаются потери, возникающие в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка и так далее.

О нормах естественной убыли мы и поговорим в данной статье.

Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95 (далее - Методические рекомендации).

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Не являются результатом естественной убыли технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары. Также в нормы естественной убыли не следует включать потери при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Как следует из Методических рекомендаций, нормы естественной убыли подразделяются на два вида, а именно:

- нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ, которые представляют собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

- нормы естественной убыли, применяющиеся при транспортировке, которые являются допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

На сегодняшний день нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. N 252 (далее - Приказ N 252).

В названном Приказе приведено достаточно много Приложений, устанавливающих нормы естественной убыли различных продуктов. В частности, для предприятий общественного питания утверждены нормы естественной убыли при хранении для следующих групп продовольственных товаров:

- мяса и мясных продуктов (Приложения N N XXXII, XL);

- рыбы и рыбных продуктов (Приложения N N XXXIII, XLI);

- молочных и жировых продуктов (Приложения N N XXXIV, XLII);

- кондитерских и бакалейных товаров (Приложения N N XXXV, XLIII);

- соли поваренной пищевой (Приложение N XXXVI).

Практически для каждого вида продовольственных товаров нормы убыли в общественном питании содержатся в двух Приложениях. В одном Приложении указываются потери на складах, а в другом - в кладовых предприятий общественного питания.

Нормы естественной убыли при хранении на складах организаций общественного питания зависят от вида продовольственных товаров, их обработки, срока хранения и местонахождения склада.

Для предприятий общественного питания сроки хранения дифференцированы по следующим основным интервалам: в течение одних, двух и трех суток. При этом на ряд продовольственных товаров нормы убыли при хранении менее суток не применяются в силу их несущественности (меньше 0,05%).

Следующие интервалы хранения товаров: от 3 до 10 суток включительно и от 10 до 30 суток включительно (мясо и рыба). При этом для отдельных видов товаров эти два интервала объединены в один - от 3 до 30 суток (молочные и жировые продукты), а для других установлены иные пороговые значения, например до 15 суток включительно и свыше 15 до 30 суток включительно (кондитерские и бакалейные товары).

Помимо срока хранения не последнюю роль играет нахождение склада предприятия общественного питания в той или иной климатической зоне.

Пример. В центральном регионе России предприятие общественного питания в начале месяца закупило 4000 килограмм мяса замороженного и 6000 килограмм рыбы замороженной неглазированной. Предположим, что приобретенные продукты будут храниться на складе предприятия в течение 10 дней.

Для расчета норм убыли мяса воспользуемся Приложением N XXXII к Приказу N 252, согласно которому при хранении в течение суток замороженного мяса нормы не применяются, а по истечении этого времени процент установлен в следующем размере: за второй день - 0,05%, за третий день - 0,08%, с третьего по десятый день нормы увеличиваются за каждые сутки на 0,01%. Все значения приведены для второй климатической группы, охватывающей центральный регион Российской Федерации.

При этом установленный для разных дней процент за период не суммируется, а определяется на последнее число периода хранения. Поэтому для расчета процента убыли достаточно лишь величины потерь за третий день, к которому прибавляется за период с 4-го по 10-й день по 0,01%.

Предельно допустимый процент убыли при хранении мяса в течение 10 дней составит 0,15% (0,08 + 0,01 х 7). Тогда потеря мяса замороженного в течение срока хранения будет равна 6 кг (4000 кг х 0,15%).

Для расчета норм убыли рыбы замороженной неглазированной воспользуемся Приложением N XXXIII к Приказу N 252, согласно которому при хранении в течение трех суток нормы не применяются, а по истечении этого времени процент установлен в следующем размере: за четвертый день - 0,02%, за пятый день - 0,03%, за шестой день - 0,04%, за седьмой день - 0,05%, а в дальнейшем нормы увеличиваются за каждые сутки на 0,002%.

Для расчета процента убыли достаточно лишь величины потерь за седьмой день, к которому прибавляется за 8, 9 и 10-й день по 0,002%.

Предельно допустимый процент убыли при хранении рыбы в течение 10 дней составит 0,056% (0,05 + 0,002 х 3), а потеря рыбы в течение срока хранения - 3,36 кг (6000 кг х 0,056%).

Как видно из примера, нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров весьма ограниченны, поэтому наиболее эффективным их расчет будет при значительных запасах.

Организации в сфере общественного питания чаще обходятся кладовыми, в которых хранятся продукты. Для них порядок определения потерь имеет отличия по сравнению с теми организациями питания, которые хранят продовольственные товары на складах.

Нормы естественной убыли в кладовых предприятий общественного питания не зависят от срока хранения и применяются круглый год. Однако в кладовых товары хранятся недолго (по сравнению со складами), поэтому установленные нормы применяются в течение срока хранения той или иной группы продовольственных товаров.

При хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания нормы естественной убыли установлены для мяса и мясопродуктов в Приложении N XL к Приказу N 252, рыбы и рыбных продуктов - в Приложении N XLI к Приказу N 252. При этом нормы естественной убыли разделены по трем климатическим группам.

В каждой из трех групп для предприятий общественного питания выделены еще две подгруппы: к первой относятся кладовые, расположенные при ресторанах на 400 - 500 мест и столовых открытой сети на 300 - 500 мест. Ко второй относятся кладовые, расположенные при ресторанах до 300 мест, столовых открытой сети до 250 мест и столовых при производственных предприятиях и учебных заведениях до 500 мест.

Пример. ООО "Мир" оказывает услуги общественного питания в столовой на 300 посадочных мест. Предприятие общественного питания расположено в центральном регионе Российской Федерации, а для хранения мясных и рыбных продовольственных товаров использует собственную кладовую. В ней хранятся 2000 килограмм мяса замороженного и 3000 килограмм рыбы охлажденной.

Рассчитаем нормы предельных потерь в течение срока хранения мяса и рыбы. При этом учтем, что столовая относится к первой подгруппе предприятий общественного питания и расположена на территории второй климатической зоны.

Для расчета норм убыли рыбы воспользуемся Приложением N XLI к Приказу N 252, согласно которому при хранении рыбы охлажденной в кладовой столовой процент убыли составляет 0,10%.

В итоге предельно допустимые потери мяса замороженного в течение срока хранения составят 1,6 кг (2000 кг х 0,08%), а рыбы охлажденной - 3 кг (3000 кг х 0,10%).

При хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания нормы естественной убыли для молочных и жировых продуктов установлены в Приложении N XLII к Приказу N 252, кондитерских, бакалейных товаров, плодов, овощей и грибов, переработанных при хранении и отпуске, - в Приложении N XLIII к Приказу N 252. При этом нормы разделены только по трем климатическим зонам, количество мест в ресторанах, столовых и барах не имеет значения.

Для свежих овощей и плодов нормы естественной убыли установлены в Приложении N XLIV к Приказу N 252. В нем процент убыли зависит от сезона. Самая интенсивная убыль - летом, меньше потери происходят зимой. Весной и осенью убыль не сильно отличается, и все же осенью потери немного меньше.

Выявить недостачу продовольственных товаров на предприятиях общественного питания можно путем проведения их ревизии - инвентаризации. Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, основной целью проведения инвентаризации запасов является выявление их фактического наличия, состояния и оценки, а также сопоставление полученных результатов с данными учета.

Порядок отражения недостачи и порчи при приемке продовольственных товаров, поступивших в организацию общественного питания, установлен Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Согласно п. 29 Методических указаний по учету МПЗ выявленные при инвентаризации суммы недостач товаров списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этим товарам.

В бухгалтерском учете недостачи и потери продовольственных товаров и иного имущества в полной сумме списываются со счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Далее согласно п. 30 Методических указаний по учету МПЗ суммы недостач и потерь в пределах норм естественной убыли списываются на расходы на продажу. Причиненные сверх установленных норм убытки подлежат возмещению за счет виновных лиц. Так, например, с посетителей столовой организация может взыскать убытки на месте или в административном порядке. С работника организация общественного питания имеет право взыскать прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя, на основании ст. 238 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). В месяц с работника по распоряжению руководства может удерживаться не более 20% его заработка согласно ст. 138 ТК РФ. Предельная величина удержаний определяется исходя из суммы зарплаты, оставшейся после вычета налогов.

В случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, недостачи и потери списываются на финансовые результаты как прочие расходы только тогда, когда организация может документально подтвердить невозможность взыскания убытков.

Такими документами могут быть обращения в соответствующие органы (органы МВД Российской Федерации, судебные органы) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученное от служб организации (отдела технического контроля) (п. 31 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример. По результатам инвентаризации в организации общественного питания выявлена фактическая недостача 5 кг масла сливочного, в том числе 0,03 кг - в пределах норм естественной убыли. В результате проведенного расследования виновные лица не установлены. Учетной политикой утвержден метод списания запасов по средней себестоимости, которая составила 180 руб/кг.

Рассчитаем недостачи МПЗ в стоимостном выражении исходя из их средней себестоимости. В пределах норм естественной убыли потери составят 5,4 руб. (0,03 кгх 180 руб/кг), сверх норм - 894,60 руб. (4,97 кгх 180 руб/кг).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары"

- 900 руб. (5 кг х 180 руб/кг) - отражена недостача масла по средней себестоимости;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- 5,40 руб. - списана недостача масла в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- 894,60 руб. - списаны потери сверх норм естественной убыли.

При налогообложении прибыли потери и недостачи от порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в состав материальных расходов налогоплательщика.

Учитывая данное положение НК РФ, потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством Российской Федерации. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 17 декабря 2015 г. N 03-03-05/74283.

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

На это указано в Письмах Минфина России от 6 июля 2015 г. N 03-03-06/1/38849, от 1 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/61228, от 9 июня 2014 г. N 03-03-06/1/27629, от 2 сентября 2014 г. N 03-03-07/43914.

В заключение рассмотрим, следует ли восстанавливать сумму "входного" НДС по недостающим товарам.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

На основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например недостача товаров, объектом обложения НДС не является.

Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Такой точки зрения придерживается и Минфин России, о чем свидетельствуют его Письма от 21 января 2016 г. N 03-03-06/1 /1997, от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1 /397, от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1 /387, от 19 мая 2010 г. N 03-07-11/186.