<<
>>

2.1. Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг)

Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с общепринятой системой налогообложения определена п. 4 статьи 346.26 НК РФ, в соответствии с которым организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Основные требования к раздельному бухгалтерскому учету «входного НДС» и порядку принятия его к вычету при расчетах с бюджетом или включения в расходы, связанные с приобретение товаров (работ, услуг) вытекают из п.

4 статьи 170 НК РФ. Основные положения данного пункта представим в виде схемы (рисунок 2.1).

Таким образом, организации, совмещающие ЕНВД и ОПСНО должны организовать раздельный бухгалтерский учет «входящего НДС», учитываемого на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по следующим группам:

- НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой НДС, который будет полностью принят к вычету;

- НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, не облагаемой НДС (переведенной на ЕНВД) который будет включен в расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг);

38

З - НДС по товарам (работам, услугам) общего назначения, которые относятся ко всем видам деятельности, и которые нельзя напрямую отнести к группам 1 или 2.

Суммы, собранные за налоговый период по группе 3 подлежат распределению на суммы, включаемые в налоговые вычеты и суммы, относимые в расходы текущего периода или включаемые в стоимость активов.

>я 3

я X

3 1 я я pa о CQ Я

о <о

q

о s О. >-, я я О i о н м о

о о я Я VO « Я ев Св о ІХ X о «Г Л 2 О

Он Я я

Я о а

О Н

Я Я

а. н м

ю

о

ев S

ев ев

S

я

3 Я

pa" О ев

н о о

а. о ев о с

X

учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС

принимается к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС

принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения

Рисунок 2.1. Порядок учета НДС, предъявленного поставщиками

товаров (работ, услуг)

Алгоритм распределения НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) общего назначения будет следующим:

1. Определяется общая величины выручки от реализации: Вобщ^ Вопсно + ВЕНВД? где: В0бщ - выручка в целом по предприятию; Вопсно- выручка по деятельности на ОПСНО; ВЕНВД - выручка по деятельности на ЕНВД.

39

2. Определяется доля выручки по деятельности, облагаемой налогами в рамках общепринятой системы налогообложения:

ДВопсно = Вопсно : Вобщ х 100 %, где:

ДВ опсно - доля выручки по деятельности, облагаемой налогами в рамках

общепринятой системы налогообложения.

3. Рассчитывается сумма входящего НДС общего назначения, прини маемого к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет: НДСобщвыч = НДСобщх ДВопсно, где:

НДСобщ выч - сумма НДС, предъявленная в налоговом периоде поставщиками товаров, работ, услуг общего назначения, предъявляемая к вычету при расчетах с бюджетом;

НДСобщ - сумма НДС, предъявленная в налоговом периоде поставщиками товаров, работ, услуг общего назначения.

4. Рассчитывается сумма входящего НДС общего назначения, подле жащая включению в состав расходов текущего периода по деятельности, об лагаемой ЕНВД:

ПД^общ расх НДСобщ - НДСобщ выч»

где: НДС0бщ расх - сумма входящего НДС общего назначения, подлежащая включению в состав расходов текущего периода по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Особое внимание в п.

4 статьи 170 НК РФ обращается на необходимость ведения раздельного учета по объектам, используемым для осуществ-ления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению НДС операций. Также в НК РФ указывается, что при отсутствии раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

А если при отсутствии раздельного учета НДС общего назначения все же был принят к вычету, то его следует восстановить и уплатить в бюджет,

40 предоставив в налоговый орган корректирующие декларации за тот период, в котором налог был неправомерно принят к вычету при расчетах с бюджетом. Такой вывод сделал Минфин РФ в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02. Таким образом, при отсутствии раздельного бухгалтерского учета входящий НДС общего назначения по требованию законодательства должен быть списан в прочие расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организации.

По итогам анализа вышеприведенных требований законодательства к раздельному учету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), нами разработана учетная модель распределения НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) общего назначения, представленная на рисунке 2.2.

НДС по товарам (работам , услугам) общего назначения Дт1 9Кт60 НДС, принимаемый к вычету

при расчетах с бюджетом

Дт68Кт19 НДС, включаемый в стоимость

основных средств, материалов,

работ, услуг общего назначения

Дт08, 10, 20,25,26, 44 Кт 19 W п IV т Доля выручки от деятельности по ОПСНО в общей выручке предприятия Доля выручки от деятельности на ЕНВД в общей выручке предприятия т і Выручка по деятельности на ОПСНО Дт 62 Кт 90/1.1 Выручка по деятельности на ЕНВД Дт 62 Кт 90/1.2 І к Выручка от реализап Дт ии в целом по предприятию 62 Кт 90/1 Рис. 2.2 Учетная модель распределения НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) общего назначения

Практическое применение и отражение в бухгалтерском учете положе-ний п. 4 статьи 170 НК РФ повлекло за собой некоторые вопросы. Рассмотрим их подробнее.

41

Первый вопрос, который возник, заключался в следующем: «Какую выручку от реализации принимать в расчет: с учетом НДС, или без учета этого налога?». Ответ на данный вопрос был озвучен в письмах Минфина РФ от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185 и от 19.01.2004 № 03-1-08/111/18, где указано, что при определении пропорции расчета выручки от реализации согласно положениям пункта 4 статьи 170 Кодекса необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению по ОПСНО, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых обла-гаются ЕНВД, выручку от реализации следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Применяя положения п. 4 статьи 170 НК РФ, предприятия столкнулись также с такой проблемой, как порядок принятия к вычету сумм НДС, предъ-явленных поставщиками при приобретении материалов или товаров. Зачас-тую организации, которые занимаются производством и оказывают услуги, переведенные на ЕНВД, или наряду с торговлей оптом ведут и розничную торговлю, в отношении которой уплачивается ЕНВД, приобретая материалы для производства и оказания услуг РШИ товары для перепродажи, точно не знают, для каких операций, облагаемых или необлагаемых НДС, они будут использованы.

Здесь возможны следующие варианты:

1.

Счет-фактура, предъявленный поставщиком, в полной сумме регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных и книге покупок. НДС в полном объеме в том налоговом периоде, в котором товары или материалы получены и приняты к учету, принимается к вычету, а затем по мере исполь-зования товаров или материалов в деятельности, облагаемой ЕНВД, произво-дится восстановление ранее принятого к вычету налога и его уплата в бюджет.

42

Счет-фактура, предъявленный поставщиком, в полной сумме регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных. НДС в полном объеме включается в стоимость приобретенных ценностей, а затем принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором товары или материалы используются в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО с одновременным отражением полученного от поставщика счета-фактуры в книге покупок частично в сумме НДС, принимаемой к вычету.

Счет-фактура, предъявленный поставщиком, в полной сумме регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных, сумма НДС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость», затем принимается к вычету или включается в стоимость товаров или материалов по мере их реа-лизации оптом или в розницу или по мере списания на производство облагаемых или не облагаемых товаров (работ, услуг) с одновременным отражением полученного от поставщика счета-фактуры в книге покупок частично в сумме НДС, принимаемой к вычету.

Рассмотрим данные варианты на примере торговой организации, реализующей товары оптом и в розницу:

Торговая организация осуществляет деятельность по продаже товаров оптом и в розницу. Розничная торговля осуществляется через модульный па-вильон с площадью торгового зала 60 м2, оптовая торговля производится не-посредственно со склада, который находится в распоряжении организации на основании договора аренды. Таким образом, предприятие является плательщиком ЕНВД с доходов от продажи покупных товаров в розницу и подлежит налогообложению по общепринятой системе при осуществлении оптовой торговли. Учет товара в соответствии с учетной политикой предприятия ведется по покупным ценам. 10 января 2007 г. получен товар на сумму 4 200 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 640 800 руб. Товар предназначен для продажи как оптом, так и в розницу. Продажа данной партии товара происходила в течение января - марта 2007 г.

Данные о продажах представлены в таблице 2.1.

43

Таблица 2.1 Данные о продаже товара

Руб. Месяц Продажи всего В т.ч. оптом В т.ч. в розницу

Выручка В т.ч. НДС Себестоимость без НДС Выручка Себестои-мость с НДС Январь 1 623 800 1 149 650 175 370 749 446 474 150 251 485 Февраль 1 899 200 854 640 130 369 557 132 1 044 560 554 026 Март 2 597 500 1 992 283 303 908 1 298 750 605 217 321 002 Итого 6 120 500 3 996 573 609 647 2 605 328 2 123 927 1 126513 Операции по отражению в бухгалтерском учете суммы НДС, предъяв-ленной поставщиком, принятию данной суммы к вычету или включение в се-бестоимость приобретаемого товара, расчетам с бюджетом по НДС с оборотов по реализации товара оптом в зависимости от выбранного предприятием варианта учета будут выглядеть следующим образом:

Вариант 1.

Январь 2007 г.

При поступлении товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3 560 000 руб. - отражено поступление на склад товара по сумме без учета НДС;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 640 800 руб. -на основании счета-фактуры выделена сумма НДС, предъявленного к уплате поставщиком;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 640 800 руб. - НДС принят к вычету.

44 В течение месяца по мере реализации товара:

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 213 123 руб. (251 485 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, про-данные розничным покупателям;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 38 362 руб. (213 123 х 18 %) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС в части, при-ходящейся на товары, проданные в розницу;

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 38 362 руб. - включен в стоимость товара, проданного в розницу НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 149 650

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 175 370 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 749 446 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

45 Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -474 150 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 251 485

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Февраль 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара:

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 469 514 руб. (554 026 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, про-данные розничным покупателям;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 84 512 руб. (469 514 х 18 %) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС в части, при-ходящейся на товары, проданные в розницу;

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 84 512 руб. - включен в стоимость товара, проданного в розницу НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 854 640

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

46 Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 130 369 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 557 132 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

1 044 560 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 554 026

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Март 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 272 036 руб. (321 002 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, про-данные розничным покупателям;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 48 966 руб. (272 036 х 18 %) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС в части, при-ходящейся на товары, проданные в розницу;

47 Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 48 966 руб. - включен в стоимость товара, проданного в розницу НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 992 283

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 303 908 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 1 298 750 руб. - списана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

605 217 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 321 002

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Сведем данные учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в таблицу 2.2.

48

Таблица 2.2 Свод по счету учета расчетов с бюджетом по НДС при варианте 1.

Руб. № п\п Показатель Январь Февраль Март Итого 1 кв-л 2007 г. 1. Начислен НДС с оборотов по реали-зации оптом 175 370 130 369 303 908 609 647 2. Принят к вычету НДС, предъявлен-ный поставщиком 640 800 - - 640 800 3. Восстановлен к доплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету 38 362 84 512 48 966 171 840 4 Сумма НДС к уплате в бюджет (стр. 1 - стр. 2 + стр. 3) - 427 068 214 881 352 874 140 687 Вариант 2.

Январь 2007 г.

При поступлении товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3 560 000 руб. - отражено поступление на склад товара по сумме без учета НДС;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 640 800 руб. -на основании счета-фактуры выделена сумма НДС, предъявленного к уплате поставщиком;

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 640 800 руб. - сумма НДС, предъявленного к уплате поставщиком, включена в стоимость товара;

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 251 485 руб. - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

49 Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 149 650 руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 175 370 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 134 900 руб. (749 446 х 18 %) - из стоимости товара выделена сумма НДС, приходящаяся на товар, проданный оптом, включенная ранее в стоимость товара;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 134 900 руб. - НДС, относящийся к товару, проданному оптом, принят к вычету при расчетах с бюджетом по НДС;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 749 446 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

474 150 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 251 485

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

50

Февраль 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 554 026 руб. - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 854 640

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 130 369 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 100 285 руб. (557 132 х 18 %) - из стоимости товара выделена сумма НДС, приходящаяся на товар, проданный оптом, включенная ранее в стоимость товара;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 100 285 руб. - НДС, относящийся к товару, проданному оптом, принят к вычету при расчетах с бюджетом по НДС;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 557 132 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

51 Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -1 044 560 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 554 026

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Март 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 321 002 руб. - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 992 283

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 303 908 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 233 775 руб. (1 298 750 х 18 %) - из стоимости товара выделена сумма НДС, приходящаяся на товар, проданный оптом, включенная ранее в стоимость товара;

52 Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 233 775 руб. - НДС, относящийся к товару, проданному оптом, принят к вычету при расчетах с бюджетом по НДС;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 1 298 750 руб. - списана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

605 217 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 321 002

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Сведем данные учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в таблицу 2.3.

Таблица 2.3 Свод по счету учета расчетов с бюджетом по НДС при варианте 2.

Руб. № п\п Показатель Январь Февраль Март Итого 1 кв-л 2007 г. 1. Начислен НДС с оборотов по реали-зации оптом 175 370 130 369 303 908 609 647 2. Принят к вычету НДС, предъявлен-ный поставщиком 134 900 100 285 233 775 468 960 Восстановлен к доплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету - - - - 4 Сумма НДС к уплате в бюджет (стр. 1 - стр. 2 + стр. 3) 40 470 30 084 70 133 140 687

53

Вариант 3.

Январь 2007 г.

При поступлении товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3 560 000 руб. - отражено поступление на склад товара по сумме без учета НДС;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 640 800 руб. -на основании счета-фактуры выделена сумма НДС, предъявленного к уплате поставщиком;

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 213 123 руб. (251 485 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 38 362 руб. (213 123 х 18 %) - включен в стоимость товара, про-данного в розницу НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 149 650

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 175 370 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

54 Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 749 446 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 134 900 руб. (749 446 х 18 %) - НДС, относящийся к товару, про-данному оптом, принят к вычету при расчетах с бюджетом по НДС;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

474 150 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 251 485

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Февраль 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 469 514 руб. (554 026 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 84 512 руб. (469 514 х 18 %) - включен в стоимость товара, про-данного в розницу НДС, не принимаемый к вычету;

55 Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 854 640 руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 130 369 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 557 132 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 100 285 руб. (557 132 х 18 %) — НДС, относящийся к товару, про-данному оптом, принят к вычету при расчетах с бюджетом по НДС;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

1 044 560 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 554 026

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Март 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара:

56 Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 272 036 руб. (321 002 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 48 966 руб. - включен в стоимость товара, проданного в розницу НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 992 283

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 303 908 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 1 298 750 руб. - списана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 233 775 руб. (1 298 750 х 18 %) - НДС, относящийся к товару, про-данному оптом, принят к вычету при расчетах с бюджетом по НДС;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

605 217 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

57 Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 321 002 руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Сведем данные учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в таблицу 2.4.

Таблица 2.4 Свод по счету учета расчетов с бюджетом по НДС при варианте 3.

Руб. № п\п Показатель Январь Февраль Март Итого 1 кв-л 2007 г. 1. Начислен НДС с оборотов по реали-зации оптом 175 370 130 369 303 908 609 647 2. Принят к вычету НДС, предъявлен-ный поставщиком 134 900 100 285 233 775 468 960 3. Восстановлен к доплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету - - - - 4 Сумма НДС к уплате в бюджет (стр. 1 - стр. 2 + стр. 3) 40 470 30 084 70 133 140 687 С просьбой рассмотреть указанные варианты и высказать свое мнение по поводу возможности применения каждого из рассмотренных вариантов учета сумм «входного» НДС, предприятия неоднократно обращались в Минфин РФ. Данный вопрос был рассмотрен. Ответы о порядке принятия к выче-ту НДС по материалам, в отношении которых изначально невозможно определить в каком виде деятельности они будут использованы, или по товарам, которые могу быть проданы как оптом, так и в розницу, можно найти в следующих письмах финансового ведомства: от 24 октября 2003 г. № 04-03-11; от 16 ноября 2006 г. № 03-04-09/22; от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214. Мнение Минфина РФ по поводу учета принятия к вычету таких сумм налога на добавленную стоимость остается неизменным и сводится к тому, что НДС по товарам и материалам, используемым в деятельности как переведенной на ЕНВД, так и не переведенный на указанный налоговый режим должен распределяться в периоде приобретения таких материалов или товаров в соот-

58 ветствии с положениями п. 4 статьи 170 НК РФ, то есть пропорционально доле выручки от реализации по каждому виду деятельности в общей выручке от реализации предприятия в целом в том периоде, в котором указанные ма-териалы или товары были получены.

Таким образом, здесь возникает дополнительно вариант № 4. Воспользуемся данными предыдущего примера и рассмотрим, как это будет выгля-деть на практике. Дополним только условие примера информацией о соотношении выручки от реализации товаров в январе 2007 г. В общем объеме реализации товаров выручка от реализации по оптовой торговле без НДС составила 67 % общего объема реализации без НДС.

Вариант 4.

Январь 2007 г.

При поступлении товара:

Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3 560 000 руб.

- отражено поступление на склад товара по сумме без учета НДС;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 640 800 руб. -на основании счета-фактуры выделена сумма НДС, предъявленного к уплате поставщиком;

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 213 123 руб. (251 485 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

59 Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 149 650 руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 175 370 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 749 446 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

474 150 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 251 485

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

По итогам месяца делается расчет «входного НДС» по товарам, работам, услугам, относящимся как к оптовым продажам, так и к розничным.

В отношении полученных товаров производится расчет суммы НДС, подлежащей вычету:

640 800 х 67 % = 429 336 руб.

Сумма НДС, подлежащая включению в расходы, приходящаяся на розничный торговый оборот составит:

640 800-429 336 = 211 464 руб.

60 В бухгалтерском учете будет отражено:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 429 336 руб. - принят к вычету НДС по расчету бухгалтера;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 211 464 руб. - включен в расходы НДС, приходящийся на розничный торговый оборот, по расчету бухгалтера.

Февраль 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 469 514 руб. (554 026 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям; Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 854 640 руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 130 369 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 557 132 руб. - спи-сана себестоимость товаров, проданных оптом;

61

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -

1 044 560 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 554 026

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Март 2007 г.

В течение месяца по мере реализации товара: Дебет счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 272 036 руб. (321 002 : 118 х 100) - со склада переведены в розничный отдел товары, проданные розничным покупателям;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж оптом» - 1 992 283

руб. - отражена выручка от продажи товаров оптом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 303 908 руб. - сформирована налоговая база по НДС с оптовых продаж;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных оп-том»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» - 1 298 750 руб. - списана себестоимость товаров, проданных оптом;

62 Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продаж в розницу» -605 217 руб. - отражена выручка от продажи товаров в розницу;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость товаров, проданных в

розницу»

Кредит счета 41 «Товары» субсчет «Товары в розничной продаже» - 321 002

руб. - списана себестоимость товаров, проданных в розницу.

Сведем данные учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в таблицу 2.5.

Таблица 2.5 Свод по счету учета расчетов с бюджетом по НДС при варианте 4.

Руб. № п/п Показатель Январь Февраль Март Итого 1 кв-л 2007 г. 1. Начислен НДС с оборотов по реали-зации оптом 175 370 130 369 303 908 609 647 2. Принят к вычету НДС, предъявлен-ный поставщиком 429 336 - - 429 336 3. Восстановлен к доплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету - - - - 4 Сумма НДС к уплате в бюджет (стр. 1 - стр. 2 + стр. 3) -253 966 130 369 303 908 180311 Сведем данные таблиц 2.2 - 2.5 по итоговым строкам в таблицу 2.6 и

проанализируем полученные результаты.

Таблица 2.6 Анализ результатов учета расчетов с бюджетом по суммам НДС, подлежащим уплате в бюджет

Руб. № п/п Вариант Январь Февраль Март Итого 1 квартал 2007 г. 1. Вариант 1 - 427 068 214881 352 874 140 687 2. Вариант 2 40 470 30 084 70 133 140 687 3. Вариант 3 40 470 30 084 70 133 140 687 4. Вариант 4 -253 966 130 369 303 908 180311 По данным таблицы 2.6 можно сделать вывод, что при выборе варианта 1 предприятие выигрывает на том, что в момент поступления товара прини-

63 мает максимально возможную сумму НДС к вычету, а затем постепенно возвращает налог в бюджет путем его восстановления в части товара, проданного в розницу. Варианты 2 и 3 по налоговой нагрузке одинаковы, различаются они только порядком отражения в бухгалтерском учет сумм НДС, предъявляемых к вычету, или включаемых в себестоимость товара. Вариант 4, предложенный Минфином характерен тем, что «входящий НДС» в месяце поступления товара распределился пропорционально выручке от реализации в этом месяце и в последующих месяцах уже не учитывается. Если рассматривать итоговые суммы за квартал, в течение которого происходила продажа товара, то, поскольку варианты 1, 2, и 3 основаны на прямом непосредственном соотношении сумм НДС с объемами проданных товаров в каждом месяце квартала, то и в итоге по данным объемам реализации сумма НДС к уплате в бюджет в целом за квартал оказалась одинаковой и составила 140 687 руб.

Вариант 4 не предусматривает прямого отнесения сумм НДС к объемам проданных товаров, поэтому данный показатель весьма субъективен.

Относить НДС по материалам, используемым в производстве как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) или товарам, реализуемым в торговой деятельности в группу «НДС по товарам (работам, услу-гам) общего назначения» не совсем корректно, поскольку затраты на приобретение материалов, использованных в производстве или товаров, предназначенных для перепродажи в соответствии с положениями статей 318 и 320 НК РФ относятся к прямым расходам, а, значит и НДС по ним должен быть учтен непосредственным образом.

Таким образом, по нашему мнению, вариант, предложенный Минфином, не является экономически обоснованным и возможным для применения в практике, поскольку при таком варианте явно искажается сумм НДС, подлежащая уплате в бюджет, а в бухгалтерском учете искажается также и сумма расходов текущего периода, поскольку сумма НДС, полученная при пропорциональном распределении и подлежащая включению в себестоимость

64 материалов или товаров не может быть отнесена в стоимость каждой единицы материально-производственного запаса, а списывается в расходы.

Приобретены материалы или товары Дт 10, 41 Кт 60, выделен НДС Дт 19 Кт 60

1

Определение превалирующей выручки за предыдущие 12 месяцев

ZZFZZ

Превалирует выручка по деятельности, переведенной на ЕНВД

Превалирует выручка по деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО

НДС включается в стоимость материалов или товаров Дт 10,41 Кт 19

НДС принимается к вычету Дт68Кт19

Материалы или товары полностью

использованы в деятельности,

облагаемой ЕНВД

Материалы или товары полностью

использованы в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО

НЕТ

ДА

ДА

НЕТ

НДС по товарам или материалам, использованным в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО необходимо выделить из стоимости этих материалов или товаров и принять к вычету

Дт19Кт 10,41 Дт68Кт 19

Корректировок не требуется

НДС по товарам или материалам, использованным в деятельности, облагаемой налогами по ЕНВД необходимо восстановить к уплате в бюджет и включить в стоимость этих материалов или товаров Дт19Кт68 Дт 10,41 Кт19

Рис. 2.3. Учетная модель распределения «входящего НДС»

по приобретенным материалам или товарам, относимым к прямым расходам по превалирующей выручке

Проанализировав представленные выше варианты учета НДС, предъявленного поставщиками материалов или товаров, себестоимость которых по мере их использования в производстве или продажи покупателям будет включена в прямые расходы, мы предлагаем к применению в практике метод распределения «входящего НДС» по превалирующей выручке. Данный метод

65 основан на том, что, опираясь на показатели своей деятельности за предыдущие периоды на основании положений учетной политики предприятие принимает к вычету при расчетах с бюджетом или включает в стоимость приобретенных материалов или товаров НДС, предъявленный поставщиками этих материалов или товаров, в зависимости от того, доля выручки по какому виду деятельности - переведенному на ЕНВД или облагаемому налогами по ОПСНО, является большей в оборотах по реализации предприятия за последние 12 месяцев (срок, который позволяет сгладить сезонные колебания в продажах товаров, работ или услуг). Учетная модель распределения «входящего НДС» по приобретенным материалам или товарам, относимым к прямым расходам, по превалирующей выручке представлена на рисунке 2.3.

Далее рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленного поставщиками при приобретении основных средств. Если объект будет использоваться в деятельности как облагаемой ЕНВД, так и облагаемой налогами по ОПСНО, то НДС, уплаченный поставщику, к вычету может быть принят только в части, приходящейся на деятельность, в отношении которой уплачивается НДС, оставшаяся часть налога должна быть включена в стоимость объекта основных средств. Если в отношении объекта основных средств нельзя напрямую определить, в какой доле он будет использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД, а в какой доле в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, то в этом случае, НДС принимается к вычету по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ, т.е. в части, приходящейся на долю выручки от реализации, облагаемой НДС с том периоде, в котором основное средство приобретено. Однако, организация может прибрести объект, использование которого в том или ином виде деятельности можно определить напрямую, например объект недвижимости, по которому точно известно, на какой площади будет вестись деятельность, облагаемая налогами по ОПСНО, а на какой - деятельность, переведенная на ЕНВД. В этом случае возникает вопрос, как рассчитать сумму НДС, принимаемую к вычету и сумму НДС, включаемую в стоимость основного средства: пропорционально

66

выручке от реализации или пропорционально доли площади объекта недвижимости, используемой в деятельности, облагаемой ЕНВД и деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО в общей площади объекта.

Рассмотрим эти два возможных варианта на примере.

Организация занимается торговлей автомобилями, а также осуществляет ремонт и техническое обслуживание транспортных средств. Деятельность по торговле автомобилями облагается налогами по ОПСНО, деятельности по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств переведена на ЕНВД. В феврале 2007 г. приобретено и введено в эксплуатацию здание, в котором будут располагаться магазин - автосалон и станция технического обслуживания. Стоимость здания - 17 700 тыс. руб., в т.ч. НДС - 2 700 тыс. руб. Расходы, связанные с регистрацией права собственности на объект недвижимости, поскольку они не содержат в себе НДС, рассматриваться не будут. Площадь здания составляет 750 м2, из которых под магазин - автосалон выведено 500 м2, под станцию технического обслуживания - 250 м2. Выручка от реализации в феврале 2007г. без НДС составила 25 700 тыс. руб., в т.ч. от продажи автомобилей - 21 845 тыс. руб., от оказания услуг СТО - 3 855 тыс. руб.

Вариант 1. НДС принимается к вычету или включается в стоимость объекта недвижимости пропорционально выручке от реализации.

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 15 000 тыс. руб. - по акту приема - передачи принят к учету в состав капитальных вложений объект недвижимости;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2 700 тыс. руб. - на основании счета - фактуры продавца выделен НДС;

67 Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Здания»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 15 000 руб. - на основании акта ввода в эксплуатацию объект принят в состав основных средств;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-ностям» - 2 295 тыс. руб. (2 700 х (21 845 : 25 700)) - принят к вычету из бюджета НДС по приобретенному зданию в части, пропорционально доле выручки, облагаемой НДС в общей выручке от реализации за февраль 2007г.;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-ностям» - 405 тыс. руб. (2 700 х (3 855 : 25 700)) - отнесен в капитальные вложения НДС, предъявленный продавцом здания в части, пропорционально доле выручки, облагаемой ЕНВД в общей выручке от реализации за февраль 2007г.

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Здания»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 405 тыс. руб. - включен в стоимость здания НДС, предъявленный продавцом в части, пропорционально доле выручки, облагаемой ЕНВД в общей выручке от реализации за февраль 2007г.

Вариант 2. НДС принимается к вычету или включается в стоимость объекта недвижимости пропорционально используемой площади.

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 15 000 тыс. руб. - по акту приема - передачи принят к учету в состав капитальных вложений объект недвижимости;

68 Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2 700 тыс. руб. - на основании счета - фактуры продавца выделен НДС;

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Здания»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 15 000 руб. - на основании акта ввода в эксплуатацию объект принят в состав основных средств;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 1 800 тыс. руб. (2 700 х (500 : 750)) - принят к вычету из бюджета НДС по приобретенному зданию в части, пропорционально доле площади, отведенной под деятельность, облагаемую налогами по ОПСНО;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 900 тыс. руб. (2 700 х (250 : 750)) - отнесен в капитальные вложения НДС, предъявленный продавцом здания в части, пропорционально доле площади, отведенной под деятельность, переведенную на ЕНВД.

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Здания»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 900 тыс. руб. - включен в стоимость здания НДС, предъявленный продавцом в части, пропорционально доле площади, отведенной под деятельность, переведенную на ЕНВД.

Приведенные расчеты наглядно показывают, насколько различными в зависимости от выбранного способа распределения могут быть суммы НДС, включаемые в стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете или принимаемые к вычету. В нашем случае при расчете пропорционально

69 выручке сумма НДС к вычету составит 2 295 тыс. руб., что больше той суммы, которая была рассчитана пропорционально используемой площади -1 800 тыс. руб., но это явилось следствием того, что выручка от реализации автомобилей в феврале составила 85 % всей реализации организации, в другом месяце, она могла бы быть ниже. Таким образом, данный вариант субъективен и не отражает факта реального использования основного средства в том или ином виде деятельности. По нашему мнению, наиболее правильно и экономически обосновано производить в таких случаях распределение НДС пропорционально площади. Однако Минфин РФ придерживается другого мнения, и в ответе на вопрос «вправе ли организация возмещать «входной» НДС, руководствуясь приказом об учетной политике, в котором установлено, что распределение налога производится пропорционально площадям, на которых осуществляется деятельность, подпадающая под общий режим налогообложения, и общей площади» в письме от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/153 ответил следующее: «...Организация, осуществляющая операции, как подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые этим налогом в связи с уплатой единого налога на вмененный доход... при определении указанной пропорции использовать показатель размера площади не вправе».

К данному мнению финансовое ведомство пришло, опираясь все на тот же п. 4 ст. 170 НК РФ, где рассматривается единственный вариант расчета -пропорционально доле выручки от реализации.

Следующим этапом распределения является отражение в бухгалтерском учете сумм НДС по расходам, относящимся как к деятельности, переве-денной на ЕНВД, так и к деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, т.е. к общим расходам.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-ностям» для детализированного учета «входящего НДС» открывают отдельные субсчета:

- 19-1 «НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предна-значенным для облагаемых НДС операций»;

70

19-2 «НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предназначенным для деятельности, переведенной на ЕНВД»;

19-3 «НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предназначенным для обоих видов деятельности (общего назначения)».

Рассмотрим порядок учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на примере.

Финансовые показатели предприятия, ведущего оптовую торговлю, облагаемую налогами по ОПСНО и розничную торговлю, переведенную на ЕНВД за I квартал 2007 г. представлены в таблице 2.7.

Таблица 2.7. Финансовые показатели организации

Руб. Месяц Общие

расходы на продажу

без НДС НДС по

общим

расходам Доходы

всего без

НДС Доходы от

розничной

торговли Январь 450 000 81 000 9 400 000 7 700 000 Февраль 370 000 66 600 12 600 000 10 300 000 Март 410 000 73 800 9 700 000 8 650 000 Общие расходы на продажу представлены только те, по которым имеется «входной НДС».

Расчет суммы НДС, который нельзя принять к вычету, представлен в таблице 2.8.

Таблица 2.8 Расчет НДС, учитываемого в расходах

Руб. Месяц Доля доходов от дея-тельно-сти на ЕНВД в общей сумме доходов НДС по общим расходам, относящимся к деятельности на ЕНВД НДС по общим расходам, отно-сящимся к дея-тельности на ОПСНО Общие расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД с учетом НДС, относяще-гося к ним Общие расходы, относя-щиеся к деятель-ности на ОПСНО Январь 81,9% 66 347 14 653 434 942 81 405 Февраль 81,8% 54 446 12 154 356 920 67 525 Март 89,2 % 65 815 7 985 431 453 44 362

71 Покажем на примере января 2007 г., какие проводки должен сделать бухгалтер:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы на продажу для деятельности, облагаемой ЕНВД»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 434 942 руб. - отражены общие расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы на продажу для деятельности, облагаемой общими налогами»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 81 405 руб. - отражены общие рас-ходы, относящиеся к деятельности на ОПСНО;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 14 653 руб. - принят к вычету НДС по общим расходам, относящимся к деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО.

Еще один немаловажный в практике вопрос возникает при применении абзаца 9 п. 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право не распределять предъявленный поставщиками НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные продавцами в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Свое мнение по поводу возможности применения указанных положений плательщиками ЕНВД Минфин высказал в письмах от 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@ и от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143, где указывается на то, что,

72 поскольку организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности в отношении указанных видов деятельности не являются плательщиками НДС, то положения абзаца 9 п. 4 статьи 170 НК РФ на них не распространяются, поскольку возможность не вести раздельный учет НДС и принимать к вычету весь, предъявленный поставщиками НДС, предоставлена только плательщикам данного налога.

Все рассмотренные выше вопросы и неоднозначность их толкования повлекли за собой возникновение спорных ситуаций, и как следствие - формирование арбитражной практики.

Споры, рассматриваемые в судах можно свести в следующие группы:

Технология ведения раздельно учета на счетах бухгалтерского учета. Есть основание утверждать, что непосредственную технологию ведения раздельного учета сумм НДС при одновременном осуществлении деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и деятельности, облагаемой ЕНВД предприятие должно разработать самостоятельно и закрепить в качестве элемента учетной политики. Именно в этом случае оно может противостоять претензиям налоговых органов, даже если проверяющим чем-то не понравится, как организован раздельный бухгалтерский учет для целей исчисления НДС. В этом случае большинство судов принимает сторону налогоплательщиков, в частности данный вопрос рассмотрен в Постановлении ФАС Московского округа от 27 марта 2002 г. № КА-А40/1756-02, Постановлении ФАС Москов-ского округа от 13 сентября 2006 г. по делу № КА-А40/8566-06, Постановлении ФАС Московского округа от 24 апреля 2006 г. по делу № КА-А40/3381-06.

Возможность применения альтернативных методик распределения «входящего НДС», например, рассмотренные выше варианты по отражению в бухгалтерском учете НДС по полученным материалам или товарам, основным средствам, по которым можно определить доли использования в различных видах деятельности по прямому использованию ценностей или пропорционально физическим показателям. Здесь суды также принимают сторону

73 предприятий и указывают на то, что если по каким - либо данным возможно установить, к каким видам деятельности и в каком объеме относятся суммы НДС, то необходимости в его пропорциональном распределении по выручке от реализации не возникает. Поскольку нормами главы 21 НК РФ порядок ведения раздельного бухгалтерского учета «входного» НДС не установлен, соответствующий порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике. К такому выводу пришел Арбитражный суд г. Москвы в решении от 9 ноября 2005 г. по делу № А40-45187/05-114-392, а в Постановление ФАС Уральского округа от 24 сентября 2003 г. по делу № Ф09-3089/03-АК указывается, что НДС должен распределяться на основании первичных учетных документов, расчет его можно подтвердить бухгалтерской справкой.

3. Возможность применения плательщиками ЕНВД положений абзаца 9 п. 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право в полном объеме принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиками в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. По данному вопросу арбитражная практика неоднозначна. Есть судебный решения, в которых суды принимают сторону налогоплательщиков, например, Постановления Федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 № Ф04-9077/2005(18000-А45-25), Поволжского округа от 23.09.2004 № А55-15174/03-22), но есть и обратные примеры - Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29.05.2006 № А23-247/06А-14-38.

Не оставили без внимания вопрос раздельного учета НДС и практики -аудиторы, бухгалтеры, эксперты, налоговые консультанты, которые в основе своей придерживаются мнения, что вопрос распределения НДС по товарам, работам и услугам, используемым как в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, так и в деятельности, переведенной на ЕНВД является прерога-

74 тивой учетной политики предприятия. Данная позиция основана на том, что, если, по мнению Минфина РФ, организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не являясь в этой части своей деятельности плательщиками НДС, не имеют права принимать к вычету в полном объеме НДС, предъявленный поставщиками в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, то и требовать от них соблюдения принципов распределения «входного» НДС общего назначения только пропорционального выручке от реализации является необоснованным.

Таким образом, проанализированная нами практика по спорам о раз-дельном бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) общего назначения позволяет выделить правила организации раздельного учета, на которые следует обратить особое внимание:

детальное закрепление в налоговой учетной политике методики раздельного учета «входного» НДС;

открытие субсчетов к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и раздельный учет на них сумм налога по видам деятельности;

указание соответствующих дополнительных субсчетов в рабочем плане счетов бухгалтерского учета предприятия;

подтверждение учета налога в оборотно - сальдовых ведомостях к субсчетам и счетам бухгалтерского учета;

наличие первичных учетных документов, подтверждающих совершение облагаемых и необлагаемых операций.

В качестве дополнительного документа, подтверждающего правомерность применяемого метода раздельного учета, может служить справка бухгалтера, на основании которой в бухгалтерском учете отражены те или иные операции по раздельному учету.

<< | >>
Источник: Пижун Зоя Александровна. УЧЕТ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ. 2007

Еще по теме 2.1. Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг):

  1. ВВЕДЕНИЕ
  2. 1.2. Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета на предприятии при применении различных систем налогообложения
  3. 1.3. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообложения при сочетании систем налогообложения
  4. 2.1. Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг)
  5. 2.2. Модель раздельного бухгалтерского учета расходов общего назначения
  6. 2.3. Учет при налогообложении имущества организации
  7. З.1. Порядок включения правил ведения раздельного бухгалтерского учета в учетную политику предприятия, формирование рабочего плана счетов
  8. 3.2. Методика бухгалтерского учета при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в торговой деятельности
  9. 3.3. Автоматизация бухгалтерского учета при применении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
  10. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
  11. 2. Методика учета
  12. 4.2 Первичные документы и регистры бухгалтерского учета.
  13. КУЛЬТУРНАЯ СРЕДА И МОДЕРНИЗАЦИЯ ИНСТИТУТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  14. 410. Обязан ли клиент по договору факторинга к уплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения (например, в том случае, если договор предусматривает обязательства финансового агента по ведению бухгалтерского учета)?
  15. 2.1. Общая характеристика предмета и метода бухгалтерского учета
  16. 12.3. Учет расходов,связанных с продажей продукции,товаров,работ,услуг
  17. Основные термины и определения, используемые в бухгалтерском учете