2.2. Модель раздельного бухгалтерского учета расходов общего назначения

Порядок распределения общих расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разъяснен в Письме Минфина России от 28 апреля 2004 г. № 04-03-1/59. Поскольку при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения значения не имеет. Распределение расходов необходимо для целей исчисления налога на прибыль организаций и, соответственно, должно производиться по правилам главы 25 НК РФ. Согласно п.9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В указанном Письме Минфина России обращается внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года. Данный вывод еще раз подтверждается и в письме Минфина РФ от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224. В соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные

76 авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Соответственно, в каждом случае будет свой порядок исчисления доходов в целях распределения общих расходов между деятельностью, переведенной на ЕНВД и деятельностью, облагаемой налогами по ОПСНО.

1. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. Общая величина доходов равна:

за I квартал - ДПр і кв + ДЕНВД І™;

за полугодие - ДПр пол + (ДЕНВД ІКВ + ДЕНВД а™);

-за9 месяцев-Дпр 9 мес+ (ДЕНВД ікв + ДЕНВД 2кв + ДЕНВД Зкв);

- за год - Дпр год + (ДЕНВД ІКВ + ДЕНВД 2КВ + ДЕНВД ЗКВ + ДЕНВД 4КВ), где:

ДЕНВД ІКВ, ДЕНВД 2КВ, ДЕНВД ЗКВ. ДЕНВД 4КВ - доходы от деятельности, переведенной на ЕНВД за I, II, III и IV кварталы,

ДпР і кв, ДпР пол, ДпР 9 мес, ДпР год - Доходы от деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

2. Организация исчисляет авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

При расчете ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, отчетных периодов будет 11: месяц, два месяца, три месяца и т.д. В таком случае доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, придется исчислять помесячно.

Общая величина доходов за каждый период определяется так:

за первый месяц: ДПр янв + ДЕНВД янв;

за два месяца: ДПр Янв-февР + (ДЕНВД ЯНВ + ДЕНВД февр),

за первый квартал: ДПр і кв + ДЕНВД \Ю',

за четыре месяца: ДПр янв-апР + (ДЕНВД h« + ДЕНВД апР), и т.д.

77 Определив доходы по видам деятельности, относящимся к разным налоговым режимам, переходят к распределению расходов, действуя по следующему алгоритму:

1. Определяется общая величины доходов от реализации: Добщ= Допсно + ДЕНВД, где:

Добщ _ доход в целом по предприятию;

Допсно - Доход по деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО;

ДЕНВД - доход по деятельности, переведенной на ЕНВД.

2. Определяется доля дохода от реализации по деятельности, облагае мой налогами в рамках общепринятой системы налогообложения:

ДДопсно = Допсно: Добщ х 100 %, где:

ДДопсно - доля дохода по деятельности, облагаемой налогами в рамках общепринятой системы налогообложения в общем доходе предприятия по всем видам деятельности.

3. Рассчитывается величина расходов общего назначения, которые мо гут быть учтены в целях налогообложения прибыли:

Робщ опсно = ДДопсно х Рохр, где:

Робщ опсно - расходы общего назначения, которые относятся к деятельности, облагаемой налогами по ОПНО и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли; Робщ - Расходы общего назначения, понесенные предприятием целом.

4. Определяется величина расходов общего назначения, которые отно сятся к деятельности, облагаемой ЕНВД:

¦Г общ ЕНВД — *общ - "общ прибэ ГДЄ.

Робщ ЕНВД - расходы общего назначения, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

На основании выводов, сделанных при рассмотрении требований законодательства, рекомендаций Минфина РФ, налоговых органов, практиков -экспертов и аудиторов, касающихся раздельного учета общих расходов, построена учетная модель их распределения (рис.

78

Расходы общего назначения Дт 26, 44 Кт 02, 05,10, 60, 69, 70 Расходы, принимаемые в целях ис-числения налоговой базы по нало-гу на прибыль организаций Дт 90/2.1 Кт26, 44 Расходы, не принимаемые в целях

исчисления налоговой базы по

налогу на прибыль организаций

Дт 90/2.2 Кт 26, 44 V к л " Доля выручки по деятельности на ОПСНО в общей выручке предприятия Доля выручки по деятельности на ЕНВД в общей выручке предприятия ; І І. Выручка по деятельности на ОПСНО Дт 62 Кт 90/1.1 Выручка по деятельности на ЕНВД Дт 62 Кт 90/1.2 І L І L Выручка от реализации в целом по предприятию Дт 62 Кт 90/1 Рис. 2.4. Учетная модель распределения расходов общего назначения

Рассмотрим порядок распределения общих расходов на примере. Предприятие ведет оптовую торговлю, облагаемую налогами по ОПСНО и розничную торговлю, переведенную на ЕНВД. Кроме того, организация имеет внереализационные доходы (проценты по предоставленному займу, положительную курсовую разницу).

В состав общих расходов организации, которые невозможно распределить по видам деятельности, включены:

- расходы на оплату труда административно-управленческого персона ла (директора, бухгалтерии, секретаря);

- амортизация имущества, используемого в административно- управленческих целях;

затраты на канцелярские товары для бухгалтерии;

расходы на проведение обязательного аудита.

Данные расходы в бухгалтерском учете собраны по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счетов 70 «Расчеты с

79 персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Данные о финансово-хозяйственной деятельности организации за I и II кварталы 2007 г. представлены в таблице 2.9.

Таблица 2.9 Данные о деятельности организации за I и II кварталы 2007 г.

Руб. Период Выручка от деятельности на ЕНВД Выручка от деятельности

на ОПСНО (без учета НДС) Внереали-зационные доходы Общая величина выручки (без учета

ндс) Общие рас-ходы Январь 150 000 400 000 4 000 550 000 36 000 Февраль 220 000 320 000 4 000 540 000 36 000 Март 130 000 80 000 4 000 210 000 88 000 I квартал 500 000 800 000 12 000 1 300 000 160 000 Апрель 100 000 200 000 6 000 300 000 36 000 Май 120 000 240 000 6 000 360 000 37 000 Июнь 130 000 260 000 6 000 390 000 37 000 II квартал 350 000 700 000 18 000 1 050 000 110 000 Итого за полугодие 850 000 1 500 000 30 000 2 350 000 270 000 Рассчитаем сумму расходов, учитываемую при налогообложении прибыли, за январь.

Общая величина выручки за январь равна 550 000 руб.

Доля выручки от деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, составит за январь 73% (400 000 руб. : 550 000 руб. х 100%).

Сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, -26 280 руб. (36 000 руб. х 73%).

Величина расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, -9 720 руб. (36 000 руб. - 26 280 руб.).

80 В бухгалтерском учете на основании справки-расчета бухгалтера отражены следующие проводки:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятельности на ОПСНО»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 26 280 руб. - списаны общие расходы, приходящиеся на деятельность, облагаемую налогами по ОПСНО;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД»

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 9 720 руб. - списаны общие расходы, приходящиеся на деятельность, переведенную на ЕНВД.

Аналогично распределим расходы между двумя видами деятельности за каждый месяц (таблица 2.10).

Таблица 2.10 Распределение общих расходов за полугодие 2007 г. по видам деятельности

Руб. Месяц Расходы, относящиеся к деятельности

на ОПСНО переведенной на ЕНВД Январь 26 280 9 720 Февраль 21 240 14 760 Март 33 440 54 560 Апрель 24 120 11 880 Май 24 790 12210 Июнь 24 790 12210 Таким образом, расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, за I квартал составят 80 960 руб. (26 280 руб. + 21 240 руб. + 33 440 руб.), а расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД, - 79 040 руб. (9720 руб. + 14 760 руб. + 54 560 руб.).

Показатели расходов по каждому виду деятельности за полугодие:

81

расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, - 154 660 руб. (26 280 + 21 240 + 33 440 + 24 120 + 24 790 + 24 790);

расходы, которые относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД -115 340 руб. (9 720+ 14 760 + 54 560 + 11 880+12 210+12 210).

Данные показатели в бухгалтерском учете можно будет увидеть соответственно по дебету счетов 90 «Продажи» субсчет «Расходы на продажу, относящиеся к деятельности на ОПСНО» и 90 «Продажи» субсчет «Расходы на продажу, относящиеся к деятельности на ЕНВД».

Вопрос о том, какую конкретно сумму дохода следует использовать для распределения общих расходов, следует ли в эту сумму включать доходы от реализации прочего имущества, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы», разъясняется в письме Федеральной налоговой службы от 24 марта 2006 г.

82 венный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (продажей товаров, оказани-ем услуг). Таким образом, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) не учитываются при определении пропорции для распределения общих расходов. Доходы от реализации долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг не учитываются при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями создания коммерческой организации (статья 50 ГК РФ).

Данную позицию не поддерживает Минфин РФ, по мнению этого ве-домства, изложенном в письме от 16 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/206, по-рядок определения доходов изложен в ст.

Как видно из представленного выше, вопрос о том, как формировать исходную базу для распределения общих расходов, остается открытым, и здесь, по мнению, практиков - аудиторов, экспертов и налоговых консультантов, предприятие вправе самостоятельно решить данный вопрос, закрепив его в своей учетной политике.

В практике существует и альтернативный вариант распределения общих расходов, который заключается в применении не стоимостного показателя (доходов, что было рассмотрено выше), а физических, таких как пло-щадь помещений, используемых в тех или иных видах деятельности, числен-

83 ность работников задействованных непосредственно в деятельности, переведенной на ЕНВД и деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, пробег автомобиля, расход ГСМ при использовании транспортного средства в раз-личных видах деятельности и т.д. Мнение о возможности применения такого способа распределения общих расходов, в частности о распределении некоторых видов расходов пропорционально занятым под тот или иной вид дея-тельности площадям объектов недвижимости высказал Минфин РФ в письме от 4 октября 2006 г. № 03-11-04/3/431, где указывается, что методы опреде-ления расходов по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий и арендной платы между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль ор-ганизаций, и деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный до-ход, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Рассмотрим порядок такого распределения и отражения его в бухгалтерском учете на примере, сравнив два альтернативных варианта. Предприятие совмещает два налоговых режима: ЕНВД и ОПСНО. Деятельность ве-дется а арендованном административно-производственном корпусе общей площадью 1 250 м2, из которых 350 м2 используется в деятельности, переведенной на ЕНВД - располагается станция технического обслуживания авто-транспортных средств, 650 м используется в торговле автомобилями, по которой налоги уплачиваются по ОПСНО, 250 м2 занято в административных целях. Расходы, связанные с использованием арендованных площадей, а также данные о доходах предприятия по различным видам деятельности за 2006 г. представлены в таблице 2.11.

В соответствии с учетной политикой предприятия расходы общего назначения учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

84

Таблица 2.11 Данные для распределения общих расходов

Руб. Месяц Доход от реализа-ции всего Доход от реализации по ОПСНО Доход от реа-лизации по ЕНВД Расходы по зданию, всего В т.ч. аренд-ная плата В т.ч.

комму-нальные

плате-жи, электро энергия В т.ч.

со-держа

ние (убор-ка, ре- Январь 7393046 5363254 2029792 464834 287500 148734 тШр Февраль 8376489 6646570 1729919 492715 287500 159845 45370 Март 5949302 3426789 2522513 502310 287500 178532 36278 Итого 1 кв-л 21718837 15436613 6282224 1459859 862500 487111 110248 Апрель 9584737 7463650 2121087 458879 287500 138923 32456 Май 8594958 6847635 1747323 487378 287500 163098 36780 Июнь 7859944 5984760 1875184 493064 287500 173826 31738 Итого 2 кв-л 26039639 20296045 5743594 1439321 862500 475847 100974 Итого полуг. 47758476 35732658 12025818 2899180 1725000 962958 211222 Июль 6758949 5874665 884284 550079 350000 147239 52840 Август 5789547 4374652 1414895 556735 350000 162835 43900 Сентябрь 7869765 6182346 1687419 560615 350000 146829 63786 Итого 3 кв-л 20418261 16431663 3986598 1667429 1050000 456903 160526 Итого 9 мес. 68176737 52164321 16012416 4566609 2775000 1419861 371748 Октябрь 6879870 5478870 1401000 548115 350000 165280 32835 Ноябрь 5786959 4677612 1109347 569095 350000 173425 45670 Декабрь 8796868 7361270 1435598 561009 350000 176209 34800 Итого 4 кв-л 21463697 17517752 3945945 1678219 1050000 514914 113305 Итого год 89640434 69682073 19958361 6244828 3825000 1934775 485053 Вариант 1. Распределим общие расходы по использованию административно-производственного корпуса пропорционально доходам, полученным предприятием от деятельности, подлежащей налогообложению по ОПСНО и деятельности, переведенной на ЕНВД.

При таком распределении суммы расходов, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.12).

85

Таблица 2.12 Суммы общих расходов, относящихся к деятельности на ОПСНО

Руб. Месяц Доля до-хода от реализа-ции по деятель-ности на ОПСНО в общем доходе Общие расходы по зданию, в части, приходя-щейся на ОПСНО В т.ч.

аренд-ная плата В т.ч. комму-нальные пла-тежи, элек-троэнергия В т.ч. со-держание (уборка, ремонт) Январь 0,7254 337212 208566 107898 20748 Февраль 0,7935 390959 228125 126834 36000 Март 0,5760 289330 165600 102834 20896 Итого 1 квартал 0,7107 1037591 613020 346213 78359 Апрель 0,7787 357330 223877 108180 25274 Май 0,7967 388296 229052 129941 29303 Июнь 0,7614 375431 218910 132356 24166 Итого 2 квартал 0,7794 1121848 672257 370889 78702 Итого полугодие 0,7482 2169152 1290637 720480 158035 Июль 0,8692 478111 304209 127975 45927 Август 0,7556 420676 264464 123040 33171 Сентябрь 0,7856 440409 274954 115346 50109 Итого 3 квартал 0,8048 1341869 844991 367694 129184 Итого 9 месяцев 0,7651 3494067 2123246 1086384 284437 Октябрь 0,7964 436498 278727 131623 26149 Ноябрь 0,8083 460001 282906 140180 36915 Декабрь 0,8368 469456 292882 147453 29121 Итого 4 квартал 0,8162 1369691 856965 420251 92475 Итого год 0,7774 4854423 2973367 1503999 377056 Суммы расходов, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.13).

86

Таблица 2.13 Суммы общих расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД

Руб.

Месяц Доля до-хода от реализации по деятельно-сти на ЕНВДв общем до-ходе Общие рас-ходы по зда-нию, в части, приходя-щейся на ЕНВД В т.ч. арендная плата В т.ч. комму-нальные пла-тежи, элек-троэнергия В т.ч. со-держание (уборка, ремонт) Январь 0,2746 127622 78934 40836 7852 Февраль 0,2065 101756 59375 33011 9370 Март 0,4240 212980 121900 75698 15382 Итого 1 квартал 0,2893 422268 249480 140898 31889 Апрель 0,2213 101549 63623 30743 7182 Май 0,2033 99082 58448 33157 7477 Июнь 0,2386 117633 68590 41470 7572 Итого 2 квартал 0,2206 317473 190243 104958 22272 Итого полугодие 0,2518 730028 434363 242478 53187 Июль 0,1308 71968 45791 19264 6913 Август 0,2444 136059 85536 39795 10729 Сентябрь 0,2144 120206 75046 31483 13677 Итого 3 квартал 0,1952 325560 205009 89209 31342 Итого 9 месяцев 0,2349 1072542 651754 333477 87311 Октябрь 0,2036 111617 71273 33657 6686 Ноябрь 0,1917 109094 67094 33245 8755 Декабрь 0,1632 91553 57118 28756 5679 Итого 4 квартал 0,1838 308528 193035 94663 20830 Итого год 0,2226 1390405 851633 430776 107997 Вариант 2. Распределим общие расходы по использованию админист-ративно-производственного корпуса пропорционально площадям, непосредственно занятым в деятельности, подлежащей налогообложению по ОПСНО и деятельности, переведенной на ЕНВД. При этом следует учесть, что всего в основной деятельности предприятия используется 1 000 м2 арендуемых площадей, из которых 35 % используется в деятельности, переведенной на ЕНВД и 65 % - в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО.

При таком распределении суммы расходов, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой

87 Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.14).

Таблица 2.14 Суммы общих расходов, относящихся к деятельности на ОПСНО

Руб. Месяц Доля площади здания, непосредст-венно ис-пользуемой в деятельности на ОПСНО Общие рас-ходы по зданию, в части, при-ходящейся на ОПСНО В т.ч.

арендная

плата В т.ч. комму-нальные пла-тежи, элек-троэнергия В т.ч. со-держание (уборка, ремонт) Январь 0,65 302142 186875 96677 18590 Февраль 0,65 320265 186875 103899 29491 Март 0,65 326502 186875 116046 23581 Итого 1 квартал 0,65 948908 560625 316622 71661 Апрель 0,65 298271 186875 90300 21096 Май 0,65 316796 186875 106014 23907 Июнь 0,65 320492 186875 112987 20630 Итого 2 квартал 0,65 935559 560625 309301 65633 Итого полугодие 0,65 1884467 1121250 625923 137294 Июль 0,65 357551 227500 95705 34346 Август 0,65 361878 227500 105843 28535 Сентябрь 0,65 364400 227500 95439 41461 Итого 3 квартал 0,65 1083829 682500 296987 104342 Итого 9 месяцев 0,65 2968296 1803750 922910 241636 Октябрь 0,65 356275 227500 107432 21343 Ноябрь 0,65 369912 227500 112726 29686 Декабрь 0,65 364656 227500 114536 22620 Итого 4 квартал 0,65 1090842 682500 334694 73648 Итого год 0,65 4059138 2486250 1257604 315284 Суммы расходов, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Общие расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» будут следующими: (таблица 2.15).

88

Таблица 2.15 Суммы общих расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД

Руб.

Месяц Доля площади здания, непосредст-венно исполь-зуемой в дея-тельности на ЕНВД Общие рас-ходы по зда-нию, в части, приходя-щейся на ЕНВД В т.ч. арендная плата В т.ч. комму-нальные пла-тежи, элек-троэнергия В т.ч. со-держание (уборка, ремонт) Январь 0,35 162692 100625 52057 10010 Февраль _! 0,35 172450 100625 55946 15880 Март 0,35 175809 100625 62486 12697 Итого 1 квартал 0,35 510951 301875 170489 38587 Апрель 0,35 160608 100625 48623 11360 Май 0,35 170582 100625 57084 12873 Июнь 0,35 172572 100625 60839 11108 Итого 2 квартал 0,35 503762 301875 166546 35341 Итого полугодие 0,35 1014713 603750 337035 73928 Июль 0,35 192528 122500 51534 18494 Август 0,35 194857 122500 56992 15365 Сентябрь 0,35 196215 122500 51390 22325 Итого 3 квартал 0,35 583600 367500 159916 56184 Итого 9 месяцев 0,35 1598313 971250 496951 130112 Октябрь 0,35 191840 122500 57848 11492 Ноябрь 0,35 199183 122500 60699 15985 Декабрь 0,35 196353 122500 61673 12180 Итого 4 квартал 0,35 587377 367500 180220 39657 Итого год 0,35 2185690 1338750 677171 169769 Данные таблиц 2.12 - 2.15 показывают, насколько различными могут быть суммы расходов при применении различных вариантов расчета, следо-вательно, различаться будет не только сумма прибыли, подлежащая налого-обложению, но и финансовые результаты по каждому виду деятельности, сформированные в бухгалтерском учете.

В практике нередки случаи, когда деятельность, переведенная ЕНВД, ведется предприятием нерегулярно, только в отдельные отчетные периоды или прекращается в течение отчетного года. Возникает вопрос, нужно ли в этом случае делать перерасчет сумм общих расходов, распределенных в прошлые периоды. По нашему мнению, такого перерасчета не требуется, так как суммы общих расходов, понесенных в периоде, когда деятельность, облагаемая ЕНВД, не велась, в полном объеме должны относиться к другим видам деятельности.