<<
>>

2.3. Учет при налогообложении имущества организации

Анализ теории и практики раздельного учета при налогообложении имущества организации следует начать с определения особенностей исчисления налога на имущество при применении общепринятой системы налогообложения одновременно с применением системы налогообложения в виде ЕНВД. В соответствии с п. 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом.
Таким об-разом, у предприятий, которые наряду с деятельностью, переведенной на ЕНВД, ведут деятельность, облагаемую налогами по общепринятой системе, объектом налогообложения налогом на имущество организаций будет являться только та часть имущества, которая используется в деятельности отличной от той, в отношении которой уплачивается ЕНВД.

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе предприятия в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В объект налогообложения включается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность.

Порядок формирования налоговой базы прописан в статье 375 НК РФ, где сказано о том, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 -е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1 -е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

90 Из приведенных норм НК РФ следует, что постановка раздельного учета на предприятии с целью формирования налоговой базы по налогу на иму-щество организации заключается в построении системы аналитического учета на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». При этом все объекты основных средств, числящиеся на балансе организации, следует разделить на три категории:

Основные средства, используемые в деятельности по ОПСНО.

Основные средства, используемые в деятельности, переведенной на ЕНВД;

Основные средства общего назначения (которые нельзя однозначно отнести к 1 или 2 группе).

В отношении 1 и 2 групп основных средств существует определенная ясность по поводу включения их остаточной стоимости в налоговую базу: остаточная стоимость основных средств группы 1 формирует налоговую базу, остаточная стоимость основных средств группы 2 в целях налогообложения не учитывается. А вот остаточную стоимость основных средств, вклю-ченных в группу 3, следует разделить, выделив сумму, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Здесь следует отметить, что глава 30 НК РФ «Налог на имущество организаций», вступившая в силу с 01.01.2004 г. не содержит каких-либо требований о критериях расчета стоимости имущества при совмещении налоговых режимов. Действующая до вступления в силу указанной главы НК РФ, Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 08.06.1995 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (далее - Инструкция № 33), разъясняющая порядок применения Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991 г.

№ 2030-1, содержала в себе п. 10.2, где было указано, что в случае если налогоплательщик исполь-зует имущество в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению на-

91 логом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки

от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

Поскольку глава 30 НК РФ не рассматривает вопрос раздельного учета при формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций при одновременном применении ЕНВД и ОПСНО, у предприятий возникли про-блемы, связанные с расчетом данного показателя. На вопрос как это правильно сделать неоднократно отвечали должностные лица департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ в своих письмах, рассмотрим некоторые из них.

В письме от 10 июня 2004 г. № 03-05-12/45 Минфин указывает, что в том случае если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, ранее установленному Инструкцией № 33). Таким образом, Минфин посчитал возможным применять с 01.01.2004 г. тот же порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций при совмещении ЕНВД и ОПСНО, который был предусмотрен и ранее.

Данный ответ показался налогоплательщикам не совсем корректным по той причине, что Инструкция № 33, на которую ссылается в своем ответе Минфин разработана задолго до вступления в силу Налогового Кодекса, в котором отсутствует понятие «реализация продукции (работ, услуг)», которое заменено на «реализацию товаров (работ, услуг)». Товаром же в целях

92 налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.З статьи 38 НК РФ). То есть при реализации под понятие товара попадает не только произведенная продукция и товары, приобретенные для перепродажи организациями торговли, но и продаваемое прочее имущество, например основные средства, нематериальные активы, излишки материальных запасов, ценные бумаги. Кроме этого с 01.01.2006 г. в налоговое законодательство введено понятие «реализация имущественного права».

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 , утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (далее -ПБУ 9/99) используется термин «доходы от обычных видов деятельности», п. 5 данного ПБУ определено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка в бухгалтерском учете фор-мируется по методу начисления и отражается в бухгалтерской отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 010 нарастающим итогом с начала года. Доходы, связанные с реализацией прочих активов (основных средств, нематериальных активов, излишков материальных запасов, ценных бумаг, имущественных прав), в бухгалтерском учете в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 выручкой не являются, а относятся к прочим доходам.

Таким образом, Минфину был задан вопрос о том, какую выручку от реализации при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций следует использовать - по данным бухгалтерского учета или, сформированную по правилам Налогового Кодекса.

Отвечая на данный вопрос в письме от 8 июля 2004 г.

№ 03-06-12/61, Минфин указал, что в данном случае при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) должен применяться показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добав-

93 ленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», отражаемый по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности организаций. Аналогичное мнение высказано также и в письмах от 13.07. 2004 г. № 03-06-12/69; от 16.08 2004 г. № 03-06-05-04/05; от 14.09.2004 г. № 03-06-05-04/21; от 25.10.2004 г. № 03-06-01-04/87.

То есть Минфин считает, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество организации следует использовать данные бухгалтерского учета. Данный подход по нашему мнению вполне корректен, поскольку налоговая база в соответствии с главой 30 НК РФ, определенная как среднегодовая стоимость основных средств предприятия, формируется также по правилам бухгалтерского учета.

Но здесь возникает следующий вопрос, каким образом определять вы-ручку от реализации: за месяц, за квартал или нарастающим итогом с начала года. Возник данный вопрос по причине того, что налоговым периодом по ЕНВД является квартал, отчетные периоды при этом не предусмотрены, а по налогу на имущество организаций - год с установкой отчетных периодов -квартал, полугодие, девять месяцев. Кроме того, в практике нередки случаи, когда ведение деятельности, облагаемой ЕНВД, носит периодический, не по-стоянный характер, например, разовое оказание услуг по перевозке грузов, выполнение заказов по ремонту автомобилей на станции технического об-служивания транспортной организации, периодическое оказание услуг по хранению автотранспортных средств, принадлежащих другим лицам на стоянке, предназначенной для собственного транспорта организации и т.п.

До 2006 г. каких-либо разъяснений по данному вопросу не было, ответил на него Минфин только в письме от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195.

Рассмотрим данное письмо. Организация, задавшая вопрос предложила на рассмотрение финансового ведомства три варианта расчета:

94

При определении на первое число каждого месяца стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, используются данные о доходах предыдущего месяца. Стоимость имущества, исчисленная в данном порядке при расчете налога за текущий отчетный (налоговый) период, на 1 -е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, учитывается в той же сумме и при расчете налога за следующий отчетный (налоговый) период. Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения на 1 февраля, определяется по доле выручки за январь, на 1 марта - по доле выручки за февраль, на 1 апреля - за март. Данные о стоимости имущества на 1 января в авансовый расчет за I квартал переносятся из декларации за предыдущий налоговый период. Данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого квартала в авансовый расчет за полу-годие переносятся из расчета за I квартал, данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого полугодия в авансовый расчет за 9 месяцев переносятся из расчета за полугодие и т.д.

При определении на 1-е число каждого месяца стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, используются данные о доходах с начала года до отчетной даты (нарастающим итогом). Стоимость имущества, исчисленная в данном порядке при расчете налога за текущий отчетный (на-логовый) период на 1 -е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, учитывается в той же сумме и при расчете налога за следующий отчетный (налоговый) период. Таким образом, стоимость имущества, яв-ляющегося объектом налогообложения, в расчете авансового платежа по на-логу за I квартал на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля определяется по доле выручки за I квартал. Стоимость имущества на 1 мая, 1 июня, 1 июля в расчете авансовых платежей за полугодие определяется по доле выручки за полугодие, а данные о стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля в авансовый расчет за полугодие переносятся из расчета за I квартал и т.д.

95

3. При определении стоимости имущества, являющегося объектом на-логообложения, на первое число каждого месяца отчетного (налогового) пе-риода используются данные о доходах с начала года до отчетной даты (на-растающим итогом). При этом окончательная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового периода и на первое число месяца, следующего за налоговым периодом, подлежащая отражению в декларации за год, определяется по данным о выручке в целом за год. Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, на первые числа месяцев I квартала (и на 1 апреля), указанная в авансовом расчете за I квартал, определяется по доле выручки за I квартал. Стоимость имущества на первые числа месяцев полугодия, указанная в расчете за полугодие, определяется по доле выручки за полугодие. При этом данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого отчетного квартала (и на 1 апреля), от-ражаемые в авансовом отчете за полугодие, подлежат пересчету по доле выручки за полугодие и т.д.

В рассматриваемом письме Минфин указал: «Так как порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности на режиме ЕНВД и общем режиме налогообложения НК РФ не установлен, организация может использовать любой из указанных в запросе вариантов расчета стои-мости облагаемого имущества по состоянию на 1 -е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

В то же время при установлении в учетной политике организации по-рядка расчета стоимости облагаемого имущества необходимо учитывать, что ст. 346.30 Кодекса предусмотрено, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал, в связи с чем в течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, организация может быть переведена неоднократно с режима ЕНВД на общий

96 режим налогообложения и наоборот или применять одновременно оба режима налогообложения...».

В этой связи, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, в случае если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. ст. 376 и 346.30 НК РФ, должна определяться исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД).

Таким образом, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь - март); по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - показателя выручки за II квартал (апрель - июнь); по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - показателя выручки за III квартал (июль - сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - показателя выручки за IV квартал (октябрь - декабрь). При этом данный метод не требует перерасчета оста-точной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода.

Таким образом, Минфин считает возможным использовать любой вариант расчета, предложенный предприятием, если он будет закреплен в учетной политике, но при этом предложил четвертый альтернативный вариант. Сравним все четыре варианта на примере.

Предприятие А ведет одновременно деятельность, переведенную на ЕНВД и деятельность, облагаемую налогами по общему режиму. Данные о выручке от реализации, отраженные по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за год представлены в таблице 2.16.

97

Таблица 2.16 Выручка от реализации предприятия А (без НДС и акцизов) показатель строки 010 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

Тыс. руб. Месяц, год Выручка всего В т.ч. по дея-тельности на

опсно В т.ч. по деятель-ности на ЕНВД Декабрь, 2005 15521 9843 5678 Январь, 2006 13767 8980 4787 Февраль, 2006 12417 8457 3960 Март, 2006 14655 10873 3782 Итого 1 квартал, 2006 40839 28310 12529 Апрель, 2006 15270 9340 5930 Май, 2006 13221 8328 4893 Июнь. 2006 17518 12548 4970 Итого 2 квартал. 2006 46009 30216 15793 Итого полугодие. 2006 86848 58526 28322 Июль. 2006 14978 9329 5649 Август. 2006 13703 7830 5873 Сентябрь. 2006 14337 9548 4789 Итого 3 квартал. 2006 43018 26707 16311 Итого 9 месяцев. 2006 129866 85233 44633 Октябрь. 2006 13205 8620 4585 Ноябрь. 2006 14324 10356 3968 Декабрь. 2006 13182 8790 4392 Итого 4 квартал. 2006 40711 27766 12945 Итого год. 2006 170577 112999 57578 Данные об остаточной стоимости основных средств предприятия, по данным бухгалтерского учета представлены в таблице 2.17.

Таблица 2.17 Остаточная стоимость основных средств (ОС) предприятия А

Тыс. руб. Дата Основные средства, ис-пользуемые в деятельности на ОПСНО Основные средства, ис-пользуемые в деятельности на ЕНВД Основные средства, ис-пользуемые в обоих видах деятельности 01.01.2006 8745 6730 20846 01.02.2006 8606 6597 20672 01.03.2006 8467 6462 20498 01.04.2006 8328 6327 20324 01.05.2006 8189 6192 20150 01.06.2006 8050 6057 19976 01.07.2006 8478 5922 19802 01.08.2006 8346 6870 19628 01.09.2006 8214 6735 19454 01.10.2006 8082 6600 19280 01.11.2006 7950 6465 19106 01.12.2006 7818 6330 18932 01.01.2007 7686 6195 18758

98 В соответствии с положениями главы 30 НК РФ налоговую базу по налогу на имущество организации будут формировать данные по основным средствам, используемым в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и частично по основным средствам, используемым в обоих видах деятельности.

Вариант 1.

Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах предыдущего месяца.

1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, составив таблицу 2.18.

Таблица 2.18 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество по варианту 1

Тыс. руб. Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным предыдуще-го месяца) по данным таблицы 2.16 Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.И-гр.5) 1 2 3 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,63 13220 21965 01.02.2006 8606 20672 0,65 13484 22090 01.03.2006 8467 20498 0,68 13961 22428 01.04.2006 8328 20324 0,74 15079 23407 01.05.2006 8189 20150 0,61 12325 20514 01.06.2006 8050 19976 0,63 12583 20633 01.07.2006 8478 19802 0,72 14184 22662 01.08.2006 8346 19628 0,62 12225 20571 01.09.2006 8214 19454 0,57 11116 19330 01.10.2006 8082 19280 0,67 12840 20922 01.11.2006 7950 19106 0,65 12472 20422 01.12.2006 7818 18932 0,72 13688 21506 01.01.2007 7686 18758 0,67 12508 20194 2. Используя данные таблицы 2.18 рассчитаем суммы авансовых платежей и налога, которую предприятию следует оплатить в бюджет по итогам

99 отчетных и налогового периодов (ставка налога на имущество организации установлена в 2,2 %, при этом следует учесть, что при расчете авансовых платежей по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев в соответствии с п. 4 статьи 382 НК РФ ставка налога принимается в размере одной четвертой установленной ставки).

2.1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г. Налоговая база составит:

(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407) : 4 = 22 472 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 472 х (2,2 % : 4) = 123,596 тыс. руб.

2.2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г. Налоговая база составит:

(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407 + 20 514 + 20 633 + 22 662) : 7 - 21 957 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 21 957 х (2,2 % : 4) = 120,764 тыс. руб.

2.3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г. Налоговая база составит:

(21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407 + 20 514 + 20 633 + 22 662 + 20 571 + 19 330 + 20 922) : 10 - 21 452 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 21 452 х (2,2 % : 4) = 117,987 тыс. руб.

2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года

Налоговая база составит: (21 965 + 22 090 + 22 428 + 23 407 + 20 514 + 20 633 + 22 662 + 20 571 + 19 330 + 20 922 + 20 422 + 21 506 + 20 194) : 13 = 21 280 тыс. руб.

Сумма налога в целом за год составит: 21 280 х 2,2 % = 468,166 тыс. руб.

Сумма к доплате по итогам года:

100 468,166 - 123,596 - 120,764 - 117,987 = 105,819 тыс. руб. Вариант 2.

Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом без пересчета показателей за предыдущий отчетный период.

1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, составив таблицу 2.19.

Таблица 2.19 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество по варианту 2

Тыс. руб. Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным таблицы 2.16 нарастаю-щим итогом за квартал, полуго-дие, 9 месяцев, год) Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.1+гр.5) 1 2 3 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,69 14451 23196 01.02.2006 8606 20672 0,69 14264 22870 01.03.2006 8467 20498 0,69 14144 22611 01.04.2006 8328 20324 0,69 14024 22352 01.05.2006 8189 20150 0,67 13579 21768 01.06.2006 8050 19976 0,67 13384 21434 01.07.2006 8478 19802 0,67 13267 21745 01.08.2006 8346 19628 0,66 12882 21228 01.09.2006 8214 19454 0,66 12840 21054 01.10.2006 8082 19280 0,66 12725 20807 01.11.2006 7950 19106 0,66 12657 20607 01.12.2006 7818 18932 0,66 12495 20313 01.01.2007 7686 18758 0,66 12380 20066 2. Используя данные таблицы 2.19 рассчитаем суммы авансовых платежей и налога, которую предприятию следует оплатить в бюджет по итогам отчетных и налогового периодов.

2.1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г.

101

Налоговая база составит: (23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352) : 4 = 22 757 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 757 х (2,2 % : 4) - 125,163 тыс. руб.

2.2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г. Налоговая база составит:

(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 768 + 21 434 + 21 745) : 7 = 22 282 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 282 х (2,2 % : 4) = 122,552 тыс. руб.

2.3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г. Налоговая база составит:

(23 196 + 22 870 + 22 611 +22 352 + 21 768 + 21 434 + 21 745 + 21 228 + 21 054 + 20 807) : 10 = 21 906 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 21 906 х (2,2 % : 4) = 120,485 тыс. руб.

2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года

Налоговая база составит: (23 196 + 22 870 + 22 611 +22 352 + 21 768+ 21 434+21 745 + 21 228 + 21 054 + 20 807 + 20 607 + 20 313+20 066): 13=21 542 тыс. руб.

Сумма налога в целом за год составит: 21 542 х 2,2 % = 473,930 тыс. руб.

Сумма к доплате по итогам года: 473,930 - 125,163 - 122,552 - 120,485 = 105,730 тыс. руб.

Вариант 3.

Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом с пересчетом показателей за предыдущий отчетный период.

102 1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г., исходные данные представлены в таблице 2.20

Таблица 2.20 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 1 квартал

Тыс. руб. Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным табілицьі 2.16 за квартал) Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.Ц-гр.5) 1 2 -> 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,69 14451 23196 01.02.2006 8606 20672 0,69 14264 22870 01.03.2006 8467 20498 0,69 14144 22611 01.04.2006 8328 20324 0,69 14024 22352 Налоговая база составит: (23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352) : 4 = 22 757 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 757 х (2,2 % : 4) = 125,163 тыс. руб.

2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г., исходные данные представлены в таблице 2.21

Таблица 2.21 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за полугодие

Тыс. руб.

Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным таблицы 2.16 за полуго-дие) Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.1+гр.5) 1 2 л

J 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,67 13967 22712 01.02.2006 8606 20672 0,67 13850 22456 01.03.2006 8467 20498 0,67 13734 22201 01.04.2006 8328 20324 0,67 13617 21945 01.05.2006 8189 20150 0,67 13501 21768 01.06.2006 8050 19976 0,67 13384 21434 01.07.2006 8478 19802 0,67 13267 21745

103 Налоговая база составит: (22 712 + 22 456 + 22 201 + 21 945 + 21 768 + 21 434 + 21 745) : 7 = 22 026 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 026 х (2,2 %: 4) = 121,143 тыс. руб.

3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г. исходные данные представлены в таблице 2.22

Таблица 2.22 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев

Тыс. руб.

Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным таблицы 2.16 за 9 месяцев) Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.1+гр.5) 1 2 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,66 13758 22503 01.02.2006 8606 20672 0,66 13644 22250 01.03.2006 8467 20498 0,66 13529 21996 01.04.2006 8328 20324 0,66 13414 21742 01.05.2006 8189 20150 0,66 13299 21488 01.06.2006 8050 19976 0,66 13184 21234 01.07.2006 8478 19802 0,66 13069 21547 01.08.2006 8346 19628 0,66 12954 21228 01.09.2006 8214 19454 0,66 12840 21054 01.10.2006 8082 19280 0,66 12725 20807 Налоговая база составит: (22 503 + 22 250 + 21 996 + 21 742 + 21 488 + 21 234 + 21 547 + 21 228 + 21 054 + 20 807) : 10 = 21 592 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 21 592 х (2,2 % : 4) = 118,756 тыс. руб.

2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года, исходные данные представлены в таблице 2.23

104

Таблица 2.23 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев

Тыс. руб.

Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным таблицы 2.1 за год) Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.1+гр.5) 1 2 3 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,66 13758 22503 01.02.2006 8606 20672 0,66 13644 22250 01.03.2006 8467 20498 0,66 13529 21996 01.04.2006 8328 20324 0,66 13414 21742 01.05.2006 8189 20150 0,66 13299 21488 01.06.2006 8050 19976 0,66 13184 21234 01.07.2006 8478 19802 0,66 13069 21547 01.08.2006 8346 19628 0,66 12954 21228 01.09.2006 8214 19454 0,66 12840 21054 01.10.2006 8082 19280 0,66 12725 20807 01.11.2006 7950 19106 0,66 12610 20607 01.12.2006 7818 18932 0,66 12495 20313 01.01.2007 7686 18758 0,66 12380 20066 Налоговая база составит: (22 503 + 22 250 + 21 996 + 21 742 + 21 488 + 21 234 + 21 547 + 21 228 + 21 054 + 20 807 + 20 607 + 20 313 + 20 066) :13=21301 тыс. руб.

Сумма налога в целом за год составит: 21 301 х 2,2 % = 468,612 тыс. руб.

Сумма к доплате по итогам года:

468,612 - 125,163 - 121,143 - 118,756 = 103,550 тыс. руб.

Вариант 4 (предложен Минфином в письме от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195).

Произведем расчет налога на имущество за 2006 год, используя данные о доходах за каждый квартал в отдельности.

105 1. Рассчитаем остаточную стоимость основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, составив таблицу 2.24.

Таблица 2.24 Расчет остаточной стоимости основных средств для исчисления налоговой базы по налогу на имущество по варианту 4

Тыс. руб.

Дата ОС, ис-поль-зуемые в дея-тельно-сти на ОПСНО ОС, ис-поль-зуемые в обоих видах дея-тельно-сти Доля выручки от реализации по деятельности на ОПСНО в общей выручке (по дан-ным таблицы 2.16 отдельно за каждый квартал) Стоимость ОС, используемых в обоих видах дея-тельности, учи-тываемая в целях налогообложения (гр. 3 х гр. 2) Показатель остаточной стоимости для расчета налоговой

базы (гр.1+гр.5) і 2 3 4 5 6 01.01.2006 8745 20846 0,69 14451 23196 01.02.2006 8606 20672 0,69 14264 22870 01.03.2006 8467 20498 0,69 14144 22611 01.04.2006 8328 20324 0,69 14024 22352 01.05.2006 8189 20150 0,66 13233 21422 01.06.2006 8050 19976 0,66 13184 21234 01.07.2006 8478 19802 0,66 13069 21547 01.08.2006 8346 19628 0,62 12186 20532 01.09.2006 8214 19454 0,62 12061 20275 01.10.2006 8082 19280 0,62 11954 20036 01.11.2006 7950 19106 0,68 13031 20981 01.12.2006 7818 18932 0,68 12874 20692 01.01.2007 7686 18758 0,68 12755 20441 2. Используя данные таблицы 2.24 рассчитаем суммы авансовых платежей и налога, которые предприятию следует оплатить в бюджет по итогам отчетных и налогового периодов.

2.1. Расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г. Налоговая база составит:

(23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352) : 4 = 22 757 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 757 х (2,2 % : 4) = 125,163 тыс. руб.

2.2. Расчет авансового платежа за полугодие 2006 г. Налоговая база составит:

106 (23 196 + 22 870 + 22 611 + 22 352 + 21 422 + 21 234 + 21 547) : 7 = 22 176 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит: 22 176 х (2,2 % : 4) = 121,967 тыс. руб.

2.3. Расчет авансового платежа за 9 месяцев 2006 г. Налоговая база составит:

(23 196 + 22 870 + 22 611 +22 352 + 21 422 + 21 234 + 21 547 + 20 532 +

20 275 + 20 036): 10 = 21 607 тыс. руб.

Сумма авансового платежа составит:

21 607 х (2,2 % : 4) = 118,841 тыс. руб.

2.4. Расчет суммы налога за 2006 г. и определение суммы к доплате по итогам года

Налоговая база составит: (23 196 + 22 870 + 22 611 +22 352 + 21 422 + 21 234 + 21 547 + 20 532 +

20 275 + 20 036 + 20 981 + 20 692 + 20 441): 13 = 21 399 тыс. руб.

Сумма налога в целом за год составит:

21 399 х 2,2 % = 470,780 тыс. руб.

Сумма к доплате по итогам года: 470,780 - 125,163 -121,967-118,841 = 104,809 тыс. руб.

По данным произведенных расчетов составим сравнительную таблицу сумм начисленных авансовых платежей и налога на имущество организации (таблица 2.25).

Таблица 2.25

Сравнение результатов расчета налога на имущество

Тыс. руб.

Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4 Сумма налога за год 468,166 473,930 468,612 470,780 Авансовый платеж за 1 квартал 123,596 125,163 125,163 125,163 Авансовый платеж за полугодие 120,764 122,552 121,143 121,967 Авансовый платеж за 9 месяцев 117,987 120,485 118,756 118,841 Сумма налога к доплате по итогам года 105,819 105,730 103,550 104,809

107

Из таблицы 2.25 видно, что при разных вариантах расчета налоговой базы различаются и суммы налога. В нашем случае сумма налога на имущество за год минимальной оказалась при использовании варианта 1, при котором остаточная стоимость основных средств на начало каждого месяца определялась по доле выручки от реализации по деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО в общей сумме выручки организации за предыдущий месяц.

Данный способ вполне применим в практике, единственным его недостатком является необходимость производить расчет доли выручки, облагаемой налогами по ОПСНО в общей сумме выручки организации ежемесячно. Второе место занимает вариант 3, при котором использованы данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом с пересчетом показателей за предыдущий отчетный период, но этот вариант более трудоемок, поскольку требует по окончании каждого отчетного периода производить перерасчет остаточной стоимости имущества с начала года. Далее следует вариант 4, предложенный Минфином, при котором доля выручки определяется отдельно за каждый квартал. Данный вариант основан на том, что налоговым периодом для ЕНВД является квартал, такой вариант наиболее приемлем для организаций, которые ведут деятельность, переведенную на ЕНВД не на постоянной основе. Максимальной сумма налога на имущество оказалась при применении варианта 2, при котором были использованы данные о доходах с начала года до отчетной даты нарастающим итогом без пересчета показателей за предыдущий отчетный период, но такой вариант достаточно удобен в применении, поскольку требует минимального количества расчетов.

Таким образом, каждое предприятие, совмещающее деятельность, переведенную на ЕНВД с деятельностью, облагаемой налогами по ОПСНО должно самостоятельно выбрать вариант расчета доли выручки от реализации, приходящейся на деятельность, облагаемую налогами по ОПСНО и закрепить этот вариант в своей учетной политике.

Способ расчета налоговой базы по налогу на имущество в отношении основных средств, используемых одновременно как в деятельности, переве-

108 денной на ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму пропорционально доле выручки, конечно же удобен, но не всегда объективно отражает фактическое использование имущества в том или ином виде деятельности. В частности это касается объектов, остаточную стоимость которых можно распределить по видам деятельности пропорционально какому-либо физическому показателю, например площади, используемой в каждом виде деятельности, пробеге автомобиля, расходе топлива и т.п.

Вопросы о возможности применения таких вариантов раздельного учета неоднократно задавались Минфину. В своих ответах финансовое ведомство длительный период времени придерживалось мнения о том, что единственным возможным вариантом в данном случае может быть только распределение остаточной стоимости основных средств общего назначения пропорционально выручке от реализации. Так, например, в своем письме от 06.10.2006 г. № 03-11-04/3/436 на вопрос о том, может ли организация предусмотреть в учетной политике определение стоимости здания, используемого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, включаемой в налоговую базу по налогу на имущество, пропорционально площади, занятой деятельностью, не облагаемой ЕНВД, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Иванеев А.И. отвечает, что «если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации». И никакие другие варианты в данном письме не рассмотрены. Такой категоричный ответ, по мнению практиков - аудиторов, бухгалтеров, экспертов и налоговых консультантов, не является корректным, поскольку, как было указано выше, НК РФ не содерлшт каких-либо требований к раздельному учету остаточной стоимости основных

109 средств в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организации, а, значит, налогоплательщик вправе самостоятельно определить своей учетной политикой методику расчета. Данная точка зрения была неодно-кратно высказана в аналитических статьях, опубликованных в специальных изданиях.

Вероятно, руководствуясь приведенными выше доводами, чуть позже Минфин изменил свое мнение по рассматриваемому вопросу, и в письме от 01.11.2006 г. № 03-11-04/3/482 указывается, что поскольку порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и находящейся на общем режиме налогообложения, НК РФ не установлен, организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

В указанном случае для целей налогообложения может, в частности, применяться площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.п.

Приведем примеры такого распределения остаточной стоимости отдельных объектов основных средств, по которым возможно произвести расчет на основе физических показателей.

Организация имеет в собственности здание магазина общей площадью 200 м2, часть которого использует для ведения розничной торговли собственными товарами, а оставшуюся часть сдает в аренду. В отношении розничной торговли предприятие уплачивает ЕНВД, доход от сдачи имущества в аренду облагается налогами по ОПСНО. В течение 2006 г. размеры площадей, используемых в собственной деятельности и сдаваемых в аренду, менялись. Так в течение 1 квартала в собственной деятельности использовалось 80 м2, в аренду было сдано 120 м , в апреле - августе 2006 г. в собственной деятельности использовалось 60 м2, в аренду было сдано 140 м2, в сентябре - декабре в собственной деятельности использовалось 100 м , в аренду было сдано 100

м2. Данные об остаточной стоимости здания магазина и расчет налоговой базы в целях исчисления налога на имущество организаций в отношении данного объекта приведены в таблице 2.26.

Таблица 2.26 Расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций на основе физического показателя - площади объекта

Тыс. руб.

Дата Остаточная стоимость объ-екта Доля площади магазина, сда-ваемая в аренду Сумма остаточной стоимости, вклю-чаемая в расчет на-лога на имущество 01.01.2006 5 783 0,6 3 469,8 01.02.2006 5 716 0,6 3 429,6 01.03.2006 5 649 0,6 3 389,4 01.04.2006 5 582 0,6 3 349,2 01.05.2006 5515 0,7 3 860,5 01.06.2006 5 448 0,7 3 813,6 01.07.2006 5 381 0,7 3 766,7 01.08.2006 5314 0,7 3 719,8 01.09.2006 5 247 0,7 3 672,9 01.10.2006 5 180 0,5 2 590,0 01.11.2006 5 113 0,5 2 556,5 01.12.2006 5 046 0,5 2 523,0 01.01.2007 4 979 0,5 2 489,5 Предприятие, ведущее оптовую торговлю, имеет в собственности 10 автомобилей, предназначенных для перевозки грузов, которые в основном используются для доставки товаров покупателям. Один автомобиль является резервным и частично используется для оказания транспортных услуг по перевозке грузов, принадлежащих другим лицам, в отношении которых предприятие переведено на ЕНВД. Для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций предприятие производит разделение остаточной стоимости этого автомобиля на основании данных путевых листов о пробеге автомобиля. Остаточная стоимость, включаемая в налоговую базу, определяется по доле пробега, приходящегося на перевозку собственной продукции в общем пробеге автомобиля за месяц.

Ill Данные об остаточной стоимости автомобиля и расчет налоговой базы в целях исчисления налога на имущество организаций в отношении данного объекта приведены в таблице 2.27.

Таблица 2.27 Расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций на основе

физического показателя - пробег автомобиля в километрах

Дата Остаточная стоимость объекта, руб. Общий пробег ав-томобиля за месяц,

км В т.ч. пробег, приходящийся на перевозку собственной продукции, км Доля пробега по перевозке собст-венной продук-ции в общем пробеге автомо-биля Остаточная

стоимость, включаемая в расчет на-лога на иму-щество, руб. 01.01.2006 250 675 17280 14342,4 0,83 208 060 01.02.2006 246 453 17280 14342,4 0,83 204 556 01.03.2006 242 231 16784 9902,6 0,59 142 916 01.04.2006 238 009 15873 13650,8 0,86 204 688 01.05.2006 233 787 17258 11045,1 0,64 149 624 01.06.2006 229 565 9763 9763,0 1,00 229 565 01.07.2006 225 343 14936 11351,4 0,76 171 261 01.08.2006 221 121 15980 7830,2 0,49 108 349 01.09.2006 216 899 17538 12978,1 0,74 160 505 01.10.2006 212 677 16736 9372,2 0,56 119 099 01.11.2006 208 455 3 5829 7756,2 0,49 102 143 01.12.2006 204 233 15926 9237,1 0,58 118455 01.01.2007 200 011 13376 8426,9 0,63 126 007 Таким образом, в практике, возможно применение различных показателей, относительно которых предприятие может организовать раздельный учет остаточной стоимости основных средств, используемых как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в других видах деятельности. Поэтому в дополнение к законодательно определенным предлагаем использовать новые критерии для распределяемых учетных показателей: площадь объекта недвижимости, используемая в том или ином виде деятельности, численность работников задействованных непосредственно в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и в деятельности, переведенной на ЕНВД, пробег автомобиля, расход ГСМ при использовании транспортного средства в различных видах деятельности и др.

112

<< | >>
Источник: Пижун Зоя Александровна. УЧЕТ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ. 2007

Еще по теме 2.3. Учет при налогообложении имущества организации:

  1. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ)
  2. Тема 7 . Учет и налогообложение доходов физических лиц.
  3. 2.3. Учет при налогообложении имущества организации
  4. 3.2. Методика бухгалтерского учета при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в торговой деятельности
  5. 3.3. Автоматизация бухгалтерского учета при применении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
  6. Глава 32. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения страховых организаций
  7. Статья 303. Расчеты при возврате имущества из незаконного владения
  8. Статья 303. Расчеты при возврате имущества из незаконного владения
  9. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ)
  10. 2.2. Имущество организации по составу и размещению
  11. Как не ошибиться при выборе формы организации предприятия и сэкономить на налогах
  12. Освобождение от налогообложения налогом на имущество организаций энергоэффективного оборудования сроком на 3 года с момента ввода в эксплуатацию, а также оборудования, используемого для создания научнотехнической продукции.
  13. Налогообложение имущества (в том числе земельных участков).
  14. СОВМЕСТНОЕ СОЗДАНИЕ АКТИВОВ (БЕЗ СОЗДАНИЯ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
  15. СОВМЕСТНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АКТИВОВ (БЕЗ СОЗДАНИЯ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
  16. СОВМЕСТНОЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ (БЕЗ СОЗДАНИЯ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
  17. ТРУД В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ