<<
>>

1.3. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообложения при сочетании систем налогообложения

Деятельность предприятия должна начинаться с правильной организации учета. Руководство предприятия должно решить, какие виды и формы учета необходимы для конкретного предприятия, каким образом можно совместить виды учета и др. В первую очередь важно понять задачи и функции каждого из видов учета.

Под бухгалтерским учетом понимают упорядоченную систему сбора, регистрации, обобщения информации в денежном выражении об имуществе,

24 активах, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного, документального учета всех операций.

Бухгалтерский учет обязателен для всех организаций, находящихся на территории Российской Федерации, филиалов, представительств иностранных организаций. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, предоставляемой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководству, учредителям, собственникам), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (инвесторам, кредиторам);

обеспечение информацией, которая необходима как внешним, так и внутренним пользователям для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении своей хозяйственной деятельности;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

Определение налогового учета дано в статье 313 НК РФ, под налоговым учетом понимают систему обобщения информации для определенной налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которые сгруппированы в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Задачи налогового учета несколько отличаются от задач бухгалтерского учета, к ним относятся:

обеспечение формирования полной и достоверной информации о доходах и расходах, активах и обязательствах в целях налогообложения;

обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей налоговой отчетности для контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов;

25

3) контроль за правильностью формирования налоговой базы и исчислением налогов.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учеты - это отличающиеся друг от друга учетные системы. Налогоплательщик должен разработать принципы ведения бухгалтерского и налогового учета. Будут они совпадать или нет, решать самому налогоплательщику.

Одно из важных отличий бухгалтерского и налогового учета заключается в следующем: в бухгалтерском учете обобщаются все хозяйственные операции, в налоговом же учете происходит обобщение операций, связанных только с элементами налогообложения, формирующими налоговую базу.

Налоговый учет может вестись одновременно с бухгалтерским учетом, поскольку для обоих видов учета существует единая информационная база, общие первичные документы, необходимые для отражения хозяйственных операций. При этом важно обеспечить последовательность применения правил бухгалтерского и налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете нет четко определенных правил и стандартов, с помощью которых организация может вести учет. В соответствии со статьей 313 НК РФ организация имеет право самостоятельно выбирать формы и способы ведения налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с требованиями статьи 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г.

№ 129-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете) все необходимые документы следует составлять на бланках установленной формы с обязательным заполнением всех реквизитов. Хозяйственные операции оформляются бухгалтерскими документами в той последовательности, в которой они совершаются. Именно таким образом можно обеспечить сплошной и непрерывный учет всех объектов. Ответственность за своевременное и качественное заполнение документов, достоверность содержащихся в них сведений несут лица, подписавшие эти документы. Бухгалтерские первичные документы можно принять к учету только в том случае, если они составлены по форме, утвержденной законодательными и нормативными актами. Это еще одно из отличий бухгалтерского и налого-

26 вого учета. Унифицированные формы бухгалтерских документов применяют без внесения каких-либо изменений.

В бухгалтерском учете предусмотрен синтетический и аналитический учет. Синтетический учет ведется только в денежном выражении на синтетических счетах, но данного учета недостаточно для оперативного руководства деятельностью предприятия, так как только с помощью аналитических счетов можно получить подробные и детальные данные об объектах бухгалтерского учета.

Налоговый учет не имеет какой-либо системы счетов, в нем не предусмотрена двойная запись, данные такого учета констатируют суммы тех или иных показателей, которые затем учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, при построении общей системы бухгалтерского и налогового учета предприятию потребуется адаптировать бухгалтерский учет к требованиям налогообложения таким образом, чтобы его данные позволяли формировать и налоговые показатели. При этом следует учитывать, что с помощью бухгалтерского учета отражается вся хозяйственная деятельность и финансовое состояние предприятия, достоверность ведения учета подтвер-ждается аудиторскими проверками. С помощью налогового учета становится возможной корректировка налогооблагаемой базы, рассчитываемого с помо-щью бухгалтерского учета. То есть, налоговый и бухгалтерский учет - разные подсистемы, которые непосредственно связаны друг с другом и являются единым целым в структуре управления финансами предприятия.

Далее следует определить, что, исходя из темы диссертационного исследования, мы будем рассматривать адаптацию бухгалтерского учета к требованиям налогообложения только по тем налогам, которые требуют обособленного формирования показателей в учете при совмещении системы нало-гообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с общепринятой системой налогообложения. К таким налогам относятся налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный налог и единый налог на вмененный доход.

27

Элементами, в отношении которых в бухгалтерском учете следует выделить информацию, необходимую для налогового учета являются доходы, расходы, основные средства, материально-производственные запасы организации, суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При построении общей системы бухгалтерского и налогового учета важно провести тщательный анализ бухгалтерского учета - всех объектов и хозяйственных операций, присущих организации. По каждой хозяйственной операции в отношении каждого элемента, указанного выше необходимо со-поставить правила налогового и бухгалтерского учета по следующим крите-риям:

оценка, здесь рассматриваются особенности формирования учетной стоимости элемента по правилам бухгалтерского и налогового учета, напри-мер: дата, на которую должен оцениваться показатель, составные элементы, включаемые в стоимость той или иной учетной единицы, возможность изме-нения учетной цены объекта в течение времени его учета и др.;

признание, этот критерий определяет условия, при котором какой-либо факт хозяйственной деятельности может повлечь за собой возникновение того или иного элемента учета;

классификация, определяет включения тех или иных учетных показателей в определенные группы, информация о которых включается в бухгалтерскую или налоговую отчетность.

Бухгалтеру важно знать основные требования к ведению бухгалтерского и налогового учета, среди которых можно выделить следующие:

организация должна вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на счетах бухгалтерского учета;

бухгалтерский и налоговый учет ведется в валюте Российской Федерации - в рублях, документирование и ведение совместных регистров, а также составление бухгалтерской и налоговой отчетности осуществляется на русском языке;

28

организация в течение всего отчетного периода должна соблюдать принятую учетную политику;

имущество, которое является собственностью предприятия, нужно учитывать раздельно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;

организация должна вести бухгалтерский и налоговый учет непрерывно с момента регистрации в качестве юридического лица.

Основными принципами общей системы ведения бухгалтерского и налогового учета являются:

1. Принцип сохранения информации.

Все хозяйственные операции должны отражаться документально в налоговом и бухгалтерском учете, так как они оказывают влияние на результаты деятельности предприятия.

Принцип хозяйствующей единицы. Хозяйствующей единицей считается любая организация, при этом она имеет самостоятельную бухгалтер-скую и налоговую отчетность.

Принцип периодичности. Учредители, руководство предприятия, а также контролирующие органы пользуются периодической информацией о деятельности предприятия. Бухгалтерская и налоговая отчетность должна составляться за определенные учетные периоды. Учетные периоды подразделяются на внутренние (могут быть произвольными - месяц, полугодие и др.) и внешние (квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Внешняя налоговая и бухгалтерская отчетность предоставляется налоговым органам, органам статистики, внебюджетным фондам, банкам и другим кредитным организациям; внутренняя бухгалтерская и налоговая отчетность - собственникам и учредителям предприятия.

Принцип взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. Налого-вый и бухгалтерский учет должны вестись на одних и тех же принципах, по-скольку предприятие выбрало единую систему учета.

5. Принцип последовательности. Предприятие имеет право менять учетную политику только при возникновении особых причин, так как вноси-

29 мые изменения приводят к трудностям во время анализа финансовой отчетности предприятия за различные периоды времени.

6. Принцип минимальности. Руководство предприятия может самостоятельно определить необходимое количество счетов, регистров, типовых бланков, единиц измерения, необходимых для ведения налогового и бухгалтерского учета, если это не противоречит требованиям налогового и бухгалтерского учета.

Согласно законодательству РФ, каждая организация должна разработать учетную политику. Налогоплательщику следует сформировать учетную политику для целей налогообложения и учетную политику для целей бухгалтерского учета. Главная функция учетной политики - закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда разрешенных нормативно-законодательными актами.

Учетная политика формируется путем индивидуального выбора способов ведения бухгалтерского учета. Организация имеет право самостоятельно разрабатывать соответствующие элементы, руководствуясь требованиями законодательства и нормативных актов. В теории бухгалтерского учета отмечается, что учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, исполнение которых обязательно для всех предприятий. Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский и налоговый учет велся рационально и эффективно, сообразно размерам и возможностям организации. Следовательно, учетная политика представляет собой выбор конкретных форм, методик, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из организационно-правовой формы и специфики деятельности.

Согласно п.З ст.6 Закона о бухгалтерском учете при принятии учетной политики организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. При этом важным этапом адаптации бухгалтерского учета к правилам налогообложения является разработка сие-

зо темы субсчетов второго и следующих порядков, позволяющая группировать учетные показатели на бухгалтерских счетах в их соответствующих подразделах. Составить такой план счетов позволяет Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», в котором указано, что на основе утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции к нему организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обяза-тельств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета. В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные законодательством по бухгалтерскому учету.

Формирование рабочего плана счетов должно включать ряд последовательных операций :

выбор признака выделения счетов;

определение числа уровней обобщения информации и критериев отнесения счетов к разным порядкам;

выделение счетов и их ранжирование;

выбор системы кодирования счетов и сам процесс кодирования;

выбор формы представления рабочего плана;

содержательное описание рабочего плана.

Во-первых, производится выбор признака выделения счетов, по которому в дальнейшем будет осуществляться классификация составляющих понятия «кругооборот средств организации». При этом следует исходить из поставленной перед бухгалтерским учетом цели, а также системообразующих признаков, обеспечивающих целостность и единство его организации.

Во-вторых, формируется структура рабочего плана счетов. Здесь устанавливается количество уровней иерархии счетов и их соподчиненность, т.е. вертикальный разрез информационной системы учета. Определяются критерии для разграничения синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов различных порядков.

Далее осуществляется комплекс операций по составлению перечня счетов, подлежащих включению в рабочий план, их систематизации и ранжированию в соответствии с критериями, выбранными на втором этапе. Введение счетов на этом этапе происходит путем многошагового членения понятия «кругооборот средств организации» на отдельные составляющие. При каждом шаге выделяется некоторая совокупность составляющих, им в соответствие ставятся бухгалтерские счета. Полученная таким образом совокупность образовывает один уровень синтетического или аналитического учета. Дальнейшие шаги приводят к выделению следующих уровней элементов и соответственно более низких порядков бухгалтерских счетов. Количество шагов

5 Касьянова Г.Ю. Раздельный учет: бухгалтерский и налоговый. М.: Статус-Кво, 2003. - С. 102

32 определяется избранным на предыдущем этапе построения плана счетов числом уровней иерархии счетов.

Совмещение двух учетов в общую систему должно происходить уже на этапах обработки первичных документов, так как именно на их основе происходит формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия расчет налоговых баз по налогам, уплачиваемым предприятием. Классификация и накопление данных учета в принятых к учету первичных документах производится в сводных формах, называемых регистрами. Классифицированная в общих формах - регистрах информация отражается на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерской и налоговой отчетности.

При этом требуется перестроить регистры бухгалтерского учета так, чтобы они соответствовали требованиям, предъявляемым к регистрам налогового учета, то есть адаптировать бухгалтерские регистры для налогового учета.

К совместным регистрам бухгалтерского и налогового учета предъявляются следующие требования:

полнота отражения хозяйственных операций, являющихся объектом учета, которые осуществлены организацией в течение отчетного (налогового) периода;

хронологический порядок отражения хозяйственных операций;

формирование показателей налоговой базы в бухгалтерском учете и отчетности должно быть представлены так, чтобы по каждому показателю, представленному в налоговых декларациях можно было проследить весь путь его формирования, начиная с первичных документов;

правильность отражения хозяйственных операций в регистрах;

содержание регистров согласно ст. 313 НК РФ является налоговой тайной, в бухгалтерском учете согласно п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете - коммерческой тайной. За ее разглашение лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах, несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

33

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете сумма доходов формируется в регистрах (в бухгалтерском учете это счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») непосредственно на основе первичных документов по правилам соответственно налогового и бухгалтерского учета.

Процесс отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете заключается в следующем:

формируется стоимость активов;

отражаются расходы, произведенные в отчетном периоде;

производится перераспределение отраженных затрат по правилам, установленным в бухгалтерском и налоговом учете.

Регистры связанные с учетом затрат и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно подразделить на 3 уровня.

В первый уровень входят регистры, сформированные на основе первичных документов по стоимости активов, таких, как материалы (счет 10 «Материалы»), товары (счет 41 «Товары»), основные средства (счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 01 «Основные средства»); также в этот уровень включаются нематериальные активы и финансовые вложения (счета 04 «Нематериальные активы» и 58 «Финансовые вложения»).

Во второй уровень входят регистры, сформированные на основе первичных документов по затратам, которые произведены в отчетном периоде, при изготовлении продукции и ее реализации, оказании услуг, выполнении работ, продажи покупных товаров. Такие регистры составляются в разрезе формирования затрат по местам их возникновения - цехам основного и вспо-могательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов (счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Третья группа - это регистры, данные которых формируются в итоге распределения произведенных затрат, а не на основе совершенных хозяйственных операций и соответствующих им первичных документов.

34

В налоговом учете нет понятия себестоимости продукции, все расходы разделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы распределяются на остатки готовой продукции на складе и отгруженной продукции, а косвенные включаются в состав налоговой базы сразу.

Состав прямых расходов в целях налогообложения определяется предприятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, так определено в п. 1 статьи 318 НК РФ. Организации, оказывающие услуги имеют право вообще в целях налогообложения не формировать остатки незавершенного производства, такое право им дано п. 2 статьи 318 НК РФ. Торговые организации в соответствии со статьей 320 НК РФ прямые расходы формируют из покупной стоимости товаров и транспортно-заготовительных расходов.

Действующие положения по бухгалтерскому учету не предъявляют четких требований к учету затрат и их классификации. Здесь предприятия могут воспользоваться правом, данным им п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98) и самостоятельно сформировать для себя правила такого учета, адаптировав подходы к учету расходов в бухгалтерском учете к требованиям налогового учета.

Использование бухгалтерских регистров для расчета налогов возможно в том случае, если структура показателей, содержащихся в них, соответствует структуре доходов, расходов, иных элементов учета, влияющих на формирование налоговой базы по каждому налогу, в отношении которого предприятие признается налогоплательщиком. Поскольку структура учетных элементов заложена в налоговые декларации, то показатели учетных регистров должны соответствовать показателям, приведенным в отдельных строках деклараций. Однако, для того чтобы показатели в регистрах организовать таким образом, надо в таком же аналитическом разрезе вести бухгалтерский учет, поскольку виды показателей в регистрах отражают группировки элементов учета в бухгалтерском учете. В результате регистры будут давать итоговые данные по строкам налоговых деклараций, и их можно будет за-

35 полнить непосредственно на основе данных бухгалтерского учета, а, с другой стороны, посредством таких регистров данные декларации можно будет под-твердить первичными документами.

Поэтому совмещение бухгалтерского и налогового учета в единую систему учета требует перестройки бухгалтерского учета в его аналитическом разрезе. Для этого следует провести анализ распределения доходов и расходов, стоимости имущества, сумм НДС, предъявленных поставщиками това-ров (работ, услуг), имущественных прав по синтетическим счетам, а внутри счетов - по аналитическим статьям, а затем перестроить их в соответствии с группировкой в налоговом учете.

Следующий шаг по совмещению бухгалтерского и налогового учета заключается во введение дополнительных реквизитов в учетные регистры. Для этого в них следует предусмотреть дополнительные строки и графы. Бухгалтерские регистры необходимо дополнить строками, детализирующими показатели учета, в которых будут отражаться суммы показателей налогового учета, поскольку они могут отличаться от сумм в бухгалтерском учете. При этом использование таких регистров можно выделять отдельно и показывать в разных графах прямые и косвенные расходы.

Для налогового учета используются регистры бухгалтерского учета с суммарными данными за истекший отчетный период. Все бухгалтерские регистры, содержащие данные для налогового учета, нужно привести к той форме, которая позволит отражать в них первичные документы одновременно для бухгалтерского и налогового учета. И так как показатели в этих регистрах в целях налогообложения отличаются по сумме и дате признания от сумм в бухгалтерском учете, то нужно сблизить порядок отражения отдельных видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Или предпринять меры для того, чтобы они в обоих учетах были отражены оди-наково - в одной сумме и на одну дату, это можно сделать при помощи:

1) заключения договоров с контрагентами (покупателями, поставщиками, кредитными организациями и т.д.) на соответствующих условиях;

36

2) выбора соответствующих методов бухгалтерского и налогового учета и принятия соответствующих положений учетной и налоговой политики.

Таким образом, внедрение предлагаемой адаптированной учетной модели в условиях совмещений ОПСНО и ЕНВД необходимо проводить поэтапно:

этап. Утверждение положений учетной политики предприятия, уста-навливающей правила учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов.

этап. Разработка рабочего плана счетов и системы построения раздельного учета на счетах бухгалтерского учета с использованием аналитических счетов второго порядка (субсчетов).

этап. Обработка данных первичных учетных документов и формирование регистров аналитического учета, по показателям, относящимся непо-средственно к каждому виду деятельности и показателям, которые нельзя на-прямую отнести к тому или иному виду деятельности, и которые требуют распределения.

этап. Формирование общих форм-регистров синтетического бухгалтерского и налогового учета, позволяющих сформировать бухгалтерскую (финансовую) и налоговую отчетность.

Мы рассмотрели проблемы и варианты адаптации бухгалтерского учета для построения единой системы бухгалтерского и налогового учета для предприятия, ведущего деятельность в условиях одновременного применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общепринятой системы налогообложения, определили ее основные этапы и шаги. В итоге должна получиться система учета, позволяющая формировать не только бухгалтерскую, но и налоговую отчетность предприятия.

<< | >>
Источник: Пижун Зоя Александровна. УЧЕТ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ. 2007

Еще по теме 1.3. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообложения при сочетании систем налогообложения:

  1. Вопрос 3 Теоретические основы бухгалтерского учета.
  2. Вопрос 4 Общие положения правового регулирования бухгалтерского учета.
  3. ВВЕДЕНИЕ
  4. 1.2. Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета на предприятии при применении различных систем налогообложения
  5. 1.3. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообложения при сочетании систем налогообложения
  6. 2.1. Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг)
  7. 2.2. Модель раздельного бухгалтерского учета расходов общего назначения
  8. ГЛАВА 3. МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТАВ УСЛОВИЯХ СОВМЕЩЕНИЯ ОБЩЕПРИНЯТОЙ СИСТЕМЫНАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯВ ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД
  9. З.1. Порядок включения правил ведения раздельного бухгалтерского учета в учетную политику предприятия, формирование рабочего плана счетов
  10. 3.2. Методика бухгалтерского учета при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в торговой деятельности
  11. 3.3. Автоматизация бухгалтерского учета при применении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
  12. 1.1 Подходы к процессу конвергенции бухгалтерского учета