3.2. Нормативная (регулятивная) конвергенция

Основным нормативным документом по реформированию российского бухгалтерского учёта считается «О мерах по реализации государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики», принятой Постановлением Совета Министров от 12 февраля 1993 года №121. Основной задачей данной государственной программы считалась разработка, утверждение и внедрение на предприятиях специального Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Вопрос перехода на МСФО тогда еще не озвучивался. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций разработан группой экспертов Министерства финансов СССР, Центром ООН по ТНК и одобрен Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года № 56 и обязателен для применения с 1 января 1992 года.

В результате обозначенной выше Государственной программы Приказом Минфина от 28 июля 1994 года № 100 было одобрено ПБУ 1/94 «Учётная политика организации». В связи с этим в российском бухгалтерском учете стали

120

шире использоваться основные принципы бухгалтерского учета: последовательность применения учётной политики, приоритет экономического содержания над юридической формой, требование осмотрительности, непротиворечивость, рациональность бухгалтерского учёта, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности.

В 1996 году были утверждены основополагающие нормативные акты по бухгалтерскому учёту: Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» (21 ноября 1996 года №129-ФЗ), согласно которому (п.1 ст.5 Закона) общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации; Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность предприятий» (ПБУ 4/96), утвержденный Приказом Минфина от 12 февраля 1996 года № 10.

29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России принят еще один нормативный документ по реформированию российского бухгалтерского учета - Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России.

121

Определенную роль в практической реализации усилий по реформированию бухгалтерского учета сыграл Указ Президента РФ от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране (о положении в стране и основных направлениях политики РФ)" [184].

6 марта 1998 года, Постановлением Правительства № 283 был утвержден основной документ реформы бухгалтерского учета - Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, в котором нашли свое отражение цели, задачи и основные направления перехода на МСФО. В соответствии с разделом 1 Программы целью реформирования бухгалтерского учета в РФ является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Задачи, поставленные для выполнения поставленной цели, были следующие:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

На основе поставленных задач, Правительство РФ сформулировало пять основных направлений реформы:

¦ совершенствование нормативного правового регулирования;

122

формирование нормативной базы (стандарты);

методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

В развитие Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО Правительство издало Распоряжение от 21 марта 1998 года № 382-Р, в котором Министерство финансов РФ назначено основным разработчиком ПБУ за исключением банковского сектора.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику (Распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 года № 587-Р).

общее раскрытие финансовой информации;

имущество и обязательства организации;

финансовые последствия деятельности организации.

На данный момент утверждено 20 ПБУ. Среди них можно выделить наиболее важные:

¦ ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В нем нашли отражение

123

ключевые принципы и допущения бухгалтерского учета: требование полноты, допущение непрерывности деятельности, допущение имущественной обособленности, допущение последовательности применения учет-ной политики, допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности).

¦ ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В Положении изло жены дополнительные по отношению к ПБУ 1/98 требования к бухгал терской отчетности: достоверность, нейтральность, полнота, последова тельность, правильность оформления, сопоставимость, соблюдение от четного периода, целостность.

Некоторые ПБУ за это время переиздавались дважды:

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»,

ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,

¦ ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Переработано ПБУ 3/00 «Учет активов и обязательств, стоимость кото рых выражена в иностранной валюте». Минфин РФ отказался от такого поня тия, как «суммовые разницы».

Также требует переработки ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на

капитальное строительство». Нормы, установленные действующей редакцией

данного ПБУ, не соответствуют ни современному состоянию законодательной

базы (части первая и вторая НК РФ были приняты после утверждения ПБУ

124

2/94), ни современному состоянию нормативной базы бухгалтерского учета.

Планируется внести изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в части уточнения критериев для признания в бухгалтерском учете основных средств для некоммерческих организаций, порядка начисления амортизации, стоимостной оценки малоценных основных средств.

Помимо вышеперечисленных стандартов, были также разработаны и утверждены:

ПБУ 11/08 «Информация о связанных сторонах».

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»,

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»,

¦ ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Таким образом, можно сделать вывод, что практически все стандарты,

включенные в План 1998 года, хотя и с запозданием, но были разработаны и утверждены. Кроме того, планировалось разработать ПБУ «Отчет о движении денежных средств» и «Промежуточная бухгалтерская отчетность».

Помимо вышеперечисленных актов, правовую основу реформирования бухгалтерского учета формируют:

¦ Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (Приказ Минфина от 29.07.98 №34н);

125

«О формах бухгалтерской отчётности организаций» (Приказ Минфина от 22.07.2003 г. № 67н);

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина от 30.12.96 №112);

Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (Приказ Минфина от 13.10.03 №91н);

Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (Приказ Минфина от 28.12.01 №119н);

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (Приказ Минфина от 21.03.00 №29н);

Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина от 20.05.03 №44н);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина от 26.12.02 №135н);

Указания по отражению в бухгалтерском учёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (Приказ Минфина от 28.11.01 №97н).

В процессе реформирования учета в соответствии с Программой был создан новый понятийный аппарат, отражающий мировые тенденции и условия рыночной экономики, выделены новые объекты бухгалтерского учета и созданы методики формирования информации о них [144].

126

К концу 2002 года работа по сближению российских стандартов с между народными была приостановлена, а к 2004 году был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы учета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 года N 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на сред несрочную перспективу (далее - Концепция).

В качестве основной задачи реформирования отчетности Концепцией определено обеспечение доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации об организации (для индивидуальной отчетности) или о группе организаций (для консолидированной отчетности).

Для решения поставленной задачи для консолидированной отчетности, необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее [25].

Концепция рассматривает период с 2004 по 2010 годов, выделяя в нем два основных этапа. Первый этап - с 2004 по 2008 годов В качестве основных мероприятий на данном этапе должны быть реализованы:

127

обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов. К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации, соответствующие установленным критериям);

утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО [25].

Второй этап - с 2008 по 2010 годов. На этот период запланированы, в ча-стности:

обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам;

оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов [25].

Указанный документ предусматривает в среднесрочной перспективе поэтапный переход на МСФО только для определенного круга компаний.

128

этом следует иметь в виду, что сама Концепция, хотя и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, устанавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать отчетность согласно принципам МСФО:

указание Центрального банка РФ от 25.12.2003 года N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организа-циями";

приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 15.12.2004 года N 04-1245/ПЗ-Н "Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг". Этим документом установлена обязанность эмитента иметь подтвержденную аудиторским заключением годовую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и/или US GAAP, а также принятие эмитентом обязательства по ведению указанной отчетности и ее раскрытию вместе с аудиторским заключением на русском языке.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что прежде всего вопросом перехода на МСФО (созданием системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Именно в отношении них Кон-

129

цепция определила вполне конкретные сроки перехода к составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО.

Однако одним из основных препятствий на пути официального признания и введения МСФО в отечественную практику в настоящее время является отсутствие основополагающих нормативных документов таких как:

Проект Закона "О консолидированной отчетности", разработанный Правительством РФ и одобренный Государственной Думой в двух чтениях, сейчас продолжает обсуждаться как в государственных структурах, так и в профессиональном сообществе. А пока в России отсутствуют нормативные документы, устанавливающие порядок, сроки и адреса представления отчетности, составленной в соответствии с принципами МСФО, а также не определена ответственность за несоставление или неверное составление, за непредставление или представление такой финансовой отчетности. С вступлением его в силу консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, будет придан официальный статус. Кроме того, нормы Закона «О консолидированной финансовой отчетности» будут иметь относительно узкую сферу действия: они будут применяться только теми организациями, которые обязаны составлять и представлять консолидированную бухгалтерскую отчетность (холдинги, финансово-промышленные группы, организации, имеющие дочерние общества, филиалы и представительства).

Проект Закона «Об официальном бухгалтерском учете», разработанный

Минфином России тоже продолжает обсуждаться государственными

130

структурами и профессиональным сообществом. Принятие Закона в новой редакции позволит, по существу, начать выполнение остальных мероприятий, определенных в Концепции 2004 года. Таким образом, можно говорить о том, что в России постепенно формируется нормативная база по реформированию бухгалтерского учета. Важно, чтобы реформирование российского законодательства не прекращалось, а продолжилась постоянная работа по решению спорных вопросов.

Очевидно, что для того, чтобы организации составляли качественную и понятную финансовую отчетность, соответствующую МСФО, недостаточно одних лишь стандартов финансовой отчетности. Необходимым условием применения любых правил является обеспечение их исполнения. Без этого никакие стандарты выполняться не будут. В диссертационной работе проанализировано, каким образом в РФ осуществляется обеспечение исполнения бухгалтерского законодательства. Многие из ныне существующих требований ПБУ большинством российских организаций на практике не выполняются. Например, многие российские организации не применяют такие ПБУ, как:

ПБУ 7/98 "События после отчетной даты",

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности",

ПБУ 11/08 "Информация о связанных сторонах",

ПБУ 12/00 "Информация по сегментам»,

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", хотя их ответственное применение во многом сблизило бы отчетность, составленную

по российским правилам и по МСФО. Интересен тот факт, что игнори-

131

руются именно те требования, по которым ПБУ наиболее близки с МСФО. В основном, выполняется только те положения, которые непосредственно связаны с налогообложением.

Такая ситуация как раз и объясняется фактическим отсутствием в России системы исполнения бухгалтерского законодательства. При этом приходится признать отсутствие в стране как органов, осуществляющих контроль качества финансовой отчетности, так и действенной системы санкций за бухгалтерские нарушения. В Российском законодательстве за невыполнение требований к бухгалтерскому учету существуют только налоговые санкции, то есть, субъект, нарушивший одни правила, наказывается за нарушение совсем иных правил. За недостоверность финансовой отчетности санкции отсутствуют вообще. В таких условиях никакие стандарты финансовой отчетности в России не смогут реализоваться.

В диссертационной работе обобщены данные по организации контроля на предприятии, а также предложена система исполнения бухгалтерского законодательства, которая должна быть направлена на предотвращение, нахождение и исправление существенных ошибок, искажений и упущений в применении стандартов финансовой отчетности как преднамеренных, так и случайных. В диссертации определены существующие элементы системы исполнения бухгалтерского законодательства, а также даны рекомендации по формированию отсутствующих.

LSZ

Таблица 8

Система исполнения бухгалтерского законодательства

Следует сказать, что в ряде стран, в том числе и России, отдельные элементы этой системы либо отсутствуют вовсе, либо искажены, что пагубно сказывается на качестве представляемой пользователям финансовой отчетности.

Субъект Элемент Составитель отчетности Система внутреннего контроля (включая внутренний аудит) организации Аудитор Обязательная проверка отчетности аудитором, независимость которого обеспечивается исполнением аудиторских стандартов, ограничениями по сопутствующим услугам, отчетностью и ответственностью аудитора Надзорный государст-венный орган Целевая проверка при возникновении определенных нормативно-формализованных обстоятельств, свидетельствующих о ее необходимости Средства массовой информации Публикация, как самой отчетности, так и информации о ее соответствии бухгалтерскому законодательству (аудиторское заключение, оговорки, за-ключение надзорного органа, признание судом отчетности недостоверной, опровержение недостоверности отчетности) Пользователь

финансовой

отчетности Возможность судебной защиты при возникновении ущерба, являющегося следствием принятия решений на основе недостоверной финансовой от-четности Суд Вынесение решения о признании отчетности недостоверной (не соответст-вующей бухгалтерскому законодательству), а также о взыскании компен-сации ущерба пользователю за счет составителя, представившего недосто-верную отчетность, и с аудитора, выдавшего положительное заключение по недостоверной отчетности Российские нормативные акты содержат разные определения внутреннего контроля организации. В частности, имеется определение в Федеральном законе от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».

133

Внутренний контроль как система предоставления информации менеджменту прописан в Федеральном законе от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» применительно к кредитным организациям (статья 10).

Для организаций, не являющихся кредитными, специальных положений о системе внутреннего контроля в российском законодательстве не установлено, хотя есть нормы о собственных контрольных органах организации. Прообразом внутреннего аудита можно считать ревизионные комиссии, создание которых предусмотрено, в частности, п. 6 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Нормы по созданию и функционированию ревизионных комиссий содержатся также в Федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Таким образом, законодательство об ООО и АО предоставляет ревизионным комиссиям широкие полномочия, которые могут быть расширены уставом общества [100]. На практике ревизионные комиссии, как правило, проводят поверхностную проверку годовой отчетности в течение короткого времени после ее составления перед годовым собранием акционеров, то есть, не функционируют на постоянной основе.

Основной элемент внешнего контроля в России - независимый аудит, регулируемый Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В соответствии с этим законом федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ.

134

Основными государственными органами, имеющими право контролировать выполнение организациями правил отчетности, являются:

налоговые органы;

Федеральная служба по финансовым рынкам (далее - ФСФР);

органы внутренних дел / прокуратура;

Банк России.

Основными же контролерами финансовой отчетности и по количеству охваченных контрольными мероприятиями организаций, и по количеству сотрудников в настоящее время являются налоговые органы. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Таким образом, и регистры бухгалтерского учета, и бухгалтерская отчетность являются объектом контроля со стороны налоговых органов. Проверка финансовой отчетности налоговыми органами носит фискальный характер и не имеет ничего общего с защитой прав инвесторов на получение объективной и достоверной финансовой отчетности.

В отличие от налоговых органов ФСФР является ближе по функциям к защите информационных прав инвесторов. ФСФР осуществляет контроль в соответствии с п. 10 ст. 42 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». В настоящее время ФСФР не имеет достаточных ресурсов, чтобы проверять даже на выборочной основе соответствие финансовой отчетности стандартам финансовой отчетности. Она полагается в этом вопросе на незави-симый аудит и жалобы участников рынка.

135

В соответствии с подп. 9 п. 8 Положения о Министерстве внутренних дел РФ, утвержденного Указом Президента РФ от 19.07.2004 № 927 и п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17.11.1995 № 168-ФЗ «О прокуратуре Российской Федерации» в компетенцию МВД России и прокуратуры входят вопросы возможной уголовной ответственности за преступления, связанные с финансовой отчетностью. Отметим тот факт, что до сих пор не было прецедентов, чтобы финансовая отчетность рассматривалась МВД России или прокуратурой как предмет правонарушений, по нарушению интересов ее пользователей. То есть, качество финансовой отчетности и выполнение бухгалтерских стандартов, данные органы фактически не контролируют.

Надзор за деятельностью кредитных организаций и банковских групп (банковсішй надзор) в соответствии с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» осуществляет Банк России. Для осуществления своих функций Банк России обладает широкими полномочиями по осуществлению проверок кредитных организаций в соответствии со ст. 73 указанного закона. В результате в настоящее время правила бухгалтерского учета и система контроля в кредитных организациях полностью разделены и отличаются от остальных предприятий.

Подводя итог рассмотренному вопросу, следует сказать, что эффективный контроль за качеством финансовой отчетности в реальном секторе в настоящее время отсутствует, а в банковском секторе он переориентирован на удовлетворение потребностей единственного пользователя - Банка России. Фи-нансовая отчетность, составленная по РСБУ, бесполезна для принятия экономь

мических решений, что делает соблюдение ПБУ и контроль за их соблюдением, а также применение каких-либо санкций бессмысленными.

Таким образом, можно констатировать, что в России присутствуют лишь отдельные элементы системы исполнения бухгалтерского законодательства: ответственность подписывающих отчетность лиц за ее достоверность, ревизионные комиссии в юридических лицах, полномочия государственных органов по проверке финансовой отчетности и отдельные санкции за нарушения в сфере отчетности. Однако эти частные элементы не обладают системной целостностью. Многие ключевые элементы системы исполнения вовсе отсутствуют. Внутренний контроль в законодательстве упоминается только применительно к кредитным организациям и к узкой области противодействия легализации доходов.

В процессе реформирования российской системы учета наблюдается отсутствие системности (последовательности) в формировании учетных стандартов. Это объясняется тем, что в настоящее время отсутствует единство мнений ученых и специалистов о степени соответствия национальных стандартов международным стандартам: создаются схожие с МСФО ПБУ, что не позволяет определить степень их приблюкения к МСФО, то есть говорить о качественном их приближении к МСФО. Это обусловлено, прежде всего, отсутствием определенного механизма сближения (адаптации) национальных стандартов с МСФО, что поставило под сомнение метод постепенной адаптации как метод реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Это произошло

вследствие того, что не определена роль метода в процессе реформирования.

и/

Поскольку содержание метода не описано, наблюдается отсутствие и конкретного механизма адаптации. В качестве подтверждения можно констатировать тот факт, что с начала периода реформирования упоминалось о методе постепенной адаптации, однако в концепции развития бухгалтерского учета речь идет одновременно о методах стандартизации (принятия МСФО для целей составления консолидированной отчетности), и постепенной адаптации (гармонизации). Тем не менее, остается пока не разработанным технически механизм адаптации учетной российской системы. Поэтому мы приходим к необходимости законодательной регламентации метода реформирования. Имеет значение регламентация не только цели, задач, но и метода: необходимо выбрать в настоящее время метод конвергенции, и оценить его результативность. Таким образом, обоснована необходимость законодательной регламентации реформирования учетной системы, которая подразумевает:

определение роли (или места) метода в процессе реформирования учетной системы (посредством определения сущности понятия «процесс реформирования системы бухгалтерского учета);

обоснование его результативности (посредством специальной разработанной методики).

После законодательной регламентации метода будет возможна разработка способа преобразования российской системы бухгалтерского учета: технического решения проблемы реформирования отечественной системы учета. Представляется, что такой подход к реформированию позволит обеспечить жесткое

соблюдение сроков выполнения запланированных мероприятий, и тем самым -

138

соблюдение продекларированных в пунктах 1 и 2 Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу целей.

Кроме того, нарушения при применении российских стандартов учета носят массовый характер, то есть, можно констатировать, что в России не функ-ционирует институт контроля. Переход на более качественные стандарты фи-нансовой отчетности, сможет улучшить качество финансовой отчетности лишь в том случае, если исполнение новых стандартов будет обеспечено эффектив-ной законодательно закрепленной системой контроля в России.

иу