ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВКЛАДЧИКА

Принимая решение о заключении договора простого товарищества, стороны рассчитывают на получение дополнительной прибыли. Но, в силу предпринимательского риска участники совместной деятельности не застрахованы от получения убытка.

Как известно, отношения сторон по договору простого товарищества строятся на основании положений гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договор простого товарищества представляет собой гражданско-правовое соглашение, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Если договор простого товарищества заключается участниками в целях предпринимательства, то его сторонами могут выступать исключительно субъекты бизнеса - коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ. Согласна с этим и правоприменительная практика, о чем говорит, к примеру, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 июня 2010 г. по делу N А53-14215/2009.

Коротко напомним основные положения традиционного договора простого товарищества, закрепленные гл. 55 ГК РФ.

Обратите внимание! Разновидностью договора простого товарищества является договор инвестиционного товарищества, в рамках которого хозяйствующие субъекты ведут совместную инвестиционную деятельность.

В соответствии с п. 3 ст. 1041 ГК РФ особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), устанавливаются Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ).

При этом под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных в том числе инновационных проектов.

Итак, традиционный договор простого товарищества характеризуется следующими положениями:

- вклады товарищей, вносимые в договор, могут носить как имущественный, так и неимущественный характер;

- участники договора вправе оценивать вклады своим соглашением. Если иное не вытекает из самого договора или не следует из фактических обстоятельств, то вклады участников считаются равными по стоимости;

- вклады участников являются основой общего имущества товарищей. Кроме того, в состав общего имущества включаются произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы, а также внесенное товарищами в договор "чужое" (например, арендованное) имущество, используемое в интересах всех товарищей;

- обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества;

- бухгалтерский учет общего имущества ведется в рамках товарищества одним из участвующих в договоре юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ). Как правило, эта же компания занимается ведением общих дел товарищества и его налоговым учетом.

Так как гл. 55 ГК РФ не содержит специальных норм в отношении порядка заключения договора простого товарищества, то при его заключении стороны должны руководствоваться общими правилами ГК РФ.

Напоминаем, что часть первая ГК РФ с 1 июня 2015 г. значительно изменена Федеральным законом от 8 марта 2015 г. N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 42-ФЗ). Причем на основании п.

Напомним, что в соответствии с нормами ст. 432 "Основные положения о заключении договора" ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. В силу п. 2 ст. 432 ГК РФ существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Сама гл. 55 ГК РФ относит к существенным условиям договора простого товарищества лишь условие о вкладе товарищей. Причем в соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Как уже было отмечено, в общем случае вклады участников предполагаются равными по стоимости.

Обратите внимание! Так как в рамках договора простого товарищества все участники объединены общей целью, то они не могут выступать по отношению друг к другу в качестве должников и кредиторов. В силу этого один участник товарищества по отношению к другому не вправе чего-либо требовать в свою пользу!

В соответствии с ГК РФ договор простого товарищества может заключаться как на определенный срок, так и бессрочно.

Прибыль, полученную в ходе ведения совместной деятельности, участники договора вправе распределять между собой в любой пропорции. Если специальный порядок распределения прибыли договором не установлен, то прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. На это указывают положения ст. 1048 ГК РФ. Единственное, чего сделать нельзя, так это полностью исключить кого-либо из товарищей от участия в прибыли. Такое условие договора будет признано ничтожным!

Практически те же правила установлены ГК РФ и в части покрытия общих расходов и убытков простого товарищества.

Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Договор простого товарищества прекращает свою деятельность по любому из оснований, перечисленных в ст. 1050 ГК РФ. При прекращении договора в общем случае вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения.

С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Организации-вкладчики на основании ст. 6 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязаны вести бухгалтерский учет. На выполнение этой обязанности не влияет ни организационно-правовая форма компании, ни ее отраслевая направленность, ни применяемый режим уплаты налогов. Аналогичный вывод следует и из Письма Минфина России от 23 января 2015 г. N 03-11-06/2/1742.

Согласно Закону N 402-ФЗ основными нормативными документами по ведению бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты, которые в настоящий момент не утверждены.

Тем не менее, как следует из п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются правилами его ведения и составления отчетности, утвержденными Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

В Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 обращено внимание на то, что указанные правила ведения бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Следовательно, пока при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с договором простого товарищества, большинство организаций (за исключение кредитных фирм) руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).

20/03.

При этом рядовые товарищи (вкладчики) учет ведут в соответствии с правилами, предусмотренными п. п. 13 -16 ПБУ

Пунктом 14 ПБУ 20/03 определено, что при формировании "своего" финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие или распределенные между товарищами.

Причем данные о прибыли, причитающейся к получению, или о распределенном убытке организации-вкладчику обязана передать фирма, ведущая общие дела товарищества. Такие обязанности у ведущего дела возникают на основании п. 20 ПБУ 20/03.

Как уже было отмечено, порядок распределения убытков товарищества определяется соглашением всех участников договора. При отсутствии такого соглашения убыток, полученный в рамках простого товарищества, распределяется ведущим дела пропорционально стоимости вкладов участников.

На основании п. 14 ПБУ 20/03, а также п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), сумма распределенного убытка признается прочим расходом фирмы - участника договора простого товарищества.

Заметим, что большинство коммерческих компаний при ведении бухгалтерского учета пока руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета расчеты по причитающимся организации прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества ведутся на субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", открываемом к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Учитывая это, убыток по деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию организацией-вкладчиком, учитывается ей по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91 -2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Покрытие полученной доли убытка может производиться организацией-вкладчиком либо посредством перечисления соответствующих денежных средств, либо за счет ранее внесенного в договор вклада. В первом случае в учете вкладчика операция по покрытию убытка отражается по кредиту счетов учета денежных средств. Если договором предусмотрено, что покрытие убытков производится за счет вкладов товарищей, то кредиторская задолженность организации - вкладчика, учтенная на счете 76, субсчет 76-3, закрывается за счет вклада, учитываемого на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

В силу того что в рамках договора простого товарищества не образуется самостоятельного плательщика налога на прибыль, каждая организация-участник договора уплачивает его самостоятельно, причем соразмерно своей доле. Отметим, что особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от ведения совместной деятельности в рамках простого товарищества, определены ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Так как убыток по деятельности товарищества не учитывается для целей налога на прибыль, то по общему правилу организация-вкладчик будет вынуждена применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

На основании п. 4 ПБУ 18/02 расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят у вкладчика к образованию в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример. Предположим, что организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества, деятельность которого за III квартал 2015 г. привела к убытку в размере 200 000 руб. Договором определено, что покрытие расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, осуществляется пропорционально стоимости вклада каждого участника. Вклады участников договора простого товарищества являются равными по стоимости.

Исходя из условий примера каждая из организаций, участвующих в договоре, отразила у себя в учете следующие

записи:

Дебет 91 -2 Кредит 76-3

- 100 000 руб. - отражена сумма убытка, подлежащая погашению участником;

Дебет 99 Кредит 68

- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 76-3 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены денежные средства для погашения убытка товарищества.