ВЫХОД ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА С УБЫТКОМ У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА

Бизнес-сообщество довольно активно применяет договор простого товарищества, позволяющий его участникам совместно извлекать прибыль. Заключить такой договор можно как на определенный срок, так и без указания срока его действия.

Вначале отметим, что в соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается соглашение, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Стать участником договора простого товарищества может любое юридическое или физическое лицо. Правда, в том случае если договор простого товарищества заключается участниками в целях предпринимательства, то участвовать в нем могут исключительно коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ, подтверждают это и арбитры, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 июня 2010 г. по делу N А53-14215/2009.

Разновидностью договора простого товарищества является договор инвестиционного товарищества, в рамках которого хозяйствующие субъекты ведут совместную инвестиционную деятельность. При этом под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора

инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных, в том числе инновационных, проектов.

Особенности договора инвестиционного товарищества установлены специальным законом - Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

Между тем договор инвестиционного товарищества - это несколько иная история, а темой нашей статьи является все-таки традиционный договор простого товарищества.

Объединение товарищей в договоре осуществляется путем соединения их вкладов. На основании ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Причем в общем случае вклады товарищей предполагаются равными по стоимости. Иное может вытекать из самого договора простого товарищества или фактических обстоятельств.

Имущественные вклады товарищей вместе с произведенной в результате совместной деятельности продукцией и полученными от такой деятельности плодами и доходами образуют состав общего имущества товарищей, в отношении которого гражданское право требует ведения бухгалтерского учета. На это прямо указывает п. 2 ст. 1043 ГК РФ. Обычно ведением такого учета занимается организация, участвующая в договоре, на которую согласием товарищей возложено ведение общих дел. Забегая немного вперед, отметим, что, как правило, этот же участник договора занимается и ведением налогового учета товарищества.

Мы уже отметили, что законом срок действия договора простого товарищества не ограничен, следовательно, он может заключаться сторонами на определенный срок или же без указания срока действия. В последнем случае товарищество считается бессрочным. Если цели срочного договора простого товарищества считаются достигнутыми, то договор простого товарищества прекращает свое существование. Бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него любого участника по основаниям, перечисленным в ст. 1050 ГК РФ. При этом оставшиеся участники соглашения в некоторых случаях вправе сохранить товарищество, оформив данное решение специальным соглашением к договору.

Впрочем, ГК РФ не содержит запрета и в отношении добровольного выхода из бессрочного договора простого товарищества. Но при добровольном выходе из бессрочного товарищества участнику, принявшему решение о выходе из договора, следует подать заявление об отказе от бессрочного договора простого товарищества. Причем сделать это нужно не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора (ст. 1051 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их участникам договора без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

Обратите внимание! Раздел общего имущества товарищей при прекращении договора простого товарищества возможен между участниками договора путем выдела доли участника в натуре или выплаты участнику стоимости его доли. Это подтверждается и мнением арбитров, на что, в частности, указывают Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25 апреля 2011 г. по делу N А32-29036/2009, ФАС Уральского округа от 3 февраля 2011 г. N Ф09-48/11-С4 по делу N А07-9983/2010.

Итак, ведением бухгалтерского учета в рамках договора простого товарищества занимается организация, на которую договором возложено ведение общих дел.

Кстати сказать, на то, что бухгалтерский учет общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета ведется в обязательном порядке, указывает и п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Причем в Законе N 402-ФЗ продублирована норма о том, что он ведется одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц в порядке, предусмотренном Законом N 402-ФЗ.

Так как в настоящий момент федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, не утверждены, то при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с договором простого товарищества, организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г.

На это указывает п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

При этом рядовые товарищи ведут учет в соответствии с п. п. 13 -16 ПБУ 20/03, а организация, ведущая общие дела, - в соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03.

Согласно указанным нормам бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках договора, ведется ею обособленно от собственного бухгалтерского учета, то есть на отдельном балансе. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Вклады, внесенные участниками договора, учитываются в обособленном учете на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в рамках товарищества в общем порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором, на что указывает п. 19 ПБУ 20/03. При этом в балансе товарищества на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед участниками соглашения в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

О суммах прибыли или убытка ведущий дела информирует других участников договора в сроки и порядке, определенном договором простого товарищества.

При прекращении договора простого товарищества ведущий дела обязан на дату прекращения договора составить ликвидационный баланс, о чем говорит п. 21 ПБУ 20/03. При этом причитающаяся каждому товарищу доля общего имущества учитывается ведущим дела как погашение доли участия товарища (вклада) в совместную деятельность.

Обратите внимание! Большинство коммерческих фирм сегодня ведут бухгалтерский учет на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), поэтому при ведении бухгалтерского учета простого товарищества ведущий дела должен учитывать положения указанного нормативного документа бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета специальный счет по учету вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества допускается использование балансового счета 80, который в этом случае именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается по дебету счетов учета получаемого имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При прекращении договора и передаче имущества участникам договора в бухгалтерском учете товарищества используется обратная запись.

Если выход участника из договора происходит с убытком, то понятно, что стоимость имущества, причитающегося товарищу по результатам раздела, не превышает первоначальную стоимость его вклада.

Превышение суммы вклада участника, выходящего из договора, над стоимостью передаваемого ему имущества в учете товарищества отражается ведущим дела по дебету счета 80 "Вклады товарищей" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Нужно сказать, что независимо от того, какой режим налогообложения используется участниками договора простого товарищества в своей обычной деятельности, внутри договора применяется только общая система уплаты налогов. Это, в свою очередь, означает, что с операций, осуществляемых внутри договора, платятся НДС, налог на прибыль и другие соответствующие налоги. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора или раздела такого имущества, не признается реализацией для целей налогообложения.

Следовательно, если стоимость имущества, полагающегося участнику по итогам раздела, не превышает размер его первоначального вклада, то объекта налогообложения по НДС в рамках договора не возникает. Такой вывод следует из взаимоувязки норм пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. Сумму "входного" налога по имуществу, передаваемому выбывающему из договора участнику, восстанавливать не нужно, на что указывает пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Отметим, что налог на прибыль в рамках товарищества каждый участник договора уплачивает самостоятельно. В обязанности ведущего дела входит лишь распределение финансового результата и передача соответствующей информации каждому участнику договора. Причем, как сказано в ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в отличие от прибыли, убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. Поэтому при выходе товарищей из договора простого товарищества, у ведущего дела каких-либо обязательств перед бюджетом в части налога на прибыль не возникает.

Пример. Предположим, что в целях совместного извлечения прибыли организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества сроком на два года. В качестве вклада в договор простого товарищества организация "А" внесла оборудование (которое по условиям договора возвращается организации при прекращении договора) стоимостью 420 000 руб.

Ведение общих дел согласно договору осуществляет организация "Б". Срок полезного использования внесенного оборудования (с учетом срока полезного использования организации "А"), установленный организацией "Б", составляет 84 месяца, начисление амортизации производится линейным методом.

Вследствие истечения срока действия договора договор простого товарищества прекращен.

В обособленном учете организацией "Б" операции по внесению оборудования в качестве вклада и его возврату отражены следующим образом:

На дату вступления договора в силу:

Дебет 01 Кредит 80

- 420 000 руб. - получен вклад в простое товарищество от организации "А";

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения оборудования:

Дебет 20 Кредит 02

-120 000 руб. - начислена амортизация по полученному оборудованию;

На дату прекращения договора простого товарищества:

Дебет 02 Кредит 01

- 120 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время действия договора;

Дебет 80 Кредит 01

- 300 000 руб. - возвращено оборудование, переданное организацией "А" в качестве вклада в договор простого товарищества;

Дебет 80 Кредит 84

- 120 000 руб. - отражено превышение суммы вклада над стоимостью возвращаемого оборудования.

Подписано в печать 18.02.2016