ЕЛЕМЕНТИ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ

Анотація. Стаття присвячена визначенню основних елементів системи внутрішньогосподарського контролю на підприємстві. Автор доводить безпідставність позиції деяких авторів щодо цього питання та представляє власний підхід до його вирішення

Ключові слова: система внутрішньогосподарського контролю, процедури контролю, суб‘єкт контролю, об‘єкт контролю, центри відповідальності

I.

Пристосовуючи поняття “система” до контролю, слід говорити про сукупність елементів, пов’язаних спільною функцією та постійно взаємодіючих один з одним. Контроль є складною, динамічною, саморегулюючою, інформаційною системою.

Застосовуючи системний підхід до внутрішнього контролю, відзначимо, що він означає, що будь-яка система контролю повинна розглядатись як самостійна, складна система, а, з іншого, - як частина тієї або іншої системи більш високого порядку.

Сьогодні не існує однозначності у поглядах вчених щодо виділення елементів системи внутрішньогосподарського контролю.

II. Постановка завдання

Метою написання статті є визначення основних елементів системи внутрішньогосподарського контролю на основі критичного аналізу поглядів вітчизняних та зарубіжних вчених щодо структури системи внутрішньогосподарського контролю.

ТТТ. Результати

В обліково-економічній літературі можна виділити три різні позиції щодо дослідження основних елементів системи внутрішньогосподарського контролю.

Прибічники першої позиції (Чілікін О.Г., Монтгомері, О’Рейлі) [1, 2] стверджують, що елементами системами внутрішньогосподарського контролю є процедури контролю, центри відповідальності, умови (середовище контролю), системи обліку.

Прибічники другої позиції (наприклад, Шевчук В.О.) [3] під

елементами системи контролю розуміють контролюючі суб’єкти, підконтрольні суб’єкти, контрольні дії та предмет контролю.

Польські вчені, автори книги “Kontrola wewnctszna - zintegrowana koncepcja vamowa” [4], що представляють третю позицію, вважають, що елементами системи

Економіка: проблеми теорії та практики.

внутрішньогосподарського контролю є: моніторинг; контрольні дії; визначення ризику; контрольне середовище; інформація і комунікація.

Авторське тлумачення поняття “система внутрішньогосподарського контролю” Л.О. Сухарєвої відрізняється від того, що склалась сьогодні у вітчизняних науковців. Відмінності полягають в підході до дослідження управлінської сутності контролю за допомогою моделювання, що дає змогу абстрагуватись від інших функцій управління і розглядати контроль окремо як підсистему (систему). Відповідно система контролю може бути інтерпретована як взаємопов’язана сукупність контролюючого суб’єкта, контрольних дій та контрольованого об’єкта [5, с. 54].

Вважаємо, що представники першої розглянутої позиції взяли на озброєння праці і практичні посібники з аудиту зарубіжних вчених. З цього приводу Л.О. Сухарева пише: «Треба звернути увагу на те, що формування системи суджень і уявлень про внутрішній фінансовий контроль і його складові як російських, так і українських вчених відбувалось під впливом інформації з джерел англомовної літератури з проблем аудиту, де про внутрішній контроль йдеться з погляду ного особливостей, які мають бути враховані зовнішніми аудиторами при оцінці його функціонування [там же].

Зауважимо, що такий елемент запропонованої зарубіжними авторами системи внутрішньогосподарського контролю, як «процедури контролю» є тотожнім елементу “контрольні дії” у тлумаченні вітчизняних вчених.

Процедури контролю представляють собою заходи і процедури зверх тих, які є частиною системи контролю і бухгалтерського обліку [2].

Дещо різниться і розуміння зарубіжними та вітчизняними авторами поняття «центри відповідальності». Традиційне тлумачення центрів відповідальності вітчизняними авторами є наступним: це сегмент діяльності підприємства, в якому встановлено персональну відповідальність керівника за показники діяльності, які він повинен контролювати. Тлумачення центрів відповідальності зарубіжних авторів аналогічне поняттю «контролюючі суб’єкти» у вітчизняних виданнях з контролю та бухгалтерського обліку.

Під середовищем контролю прибічники першої групи розуміють обставини та фактори, безпосередньо не пов’язані з обліком, але ті, що значно впливають на його ефективність.

Умови проведення контролю включають взаємовідносини, компетентність і дії персоналу підприємства, його управлінські ланки, оскільки: вони впливають на ведення ділових операцій. Умови проведення контролю представляють собою процес сукупного впливу різноманітних факторів на ефективність заходів і процедур, що мають відношення до конкретної структури контролю [2].

Система бухгалтерського обліку включає процедури визначення, збору, класифікації, аналізу і документування угод підприємства, а також документів, одержаних в процесі реалізації таких процедур [там же, с. 156].

Вважаємо, що не лише система бухгалтерського обліку є інформаційним забезпеченням системи внутрішньогосподарського контролю. Наприклад, аналогічну функцію виконує зовнішня інформація з різноманітних джерел, яка надходить на підприємство. Тому вважаємо, що такий елемент системи внутрішньогосподарського контролю, як система бухгалтерського обліку, доцільніше замінити на термін “інформація” або “інформаційне забезпечення”.

Щодо другої групи авторів зауважимо наступне: з перерхованих об’єктів випливає, що контролюючі суб’єкти здійснюють контрольні дії (певний вплив) на підконтрольні суб’єкти та предмет контролю. Однак поняття “об’єкт” є більш вузьким, ніж “предмет контролю”. Оскільки система внутрішньогосподарського контролю вимагає наявності певного протиставлення, то в якості елементу системи, на який спрямовано увагу суб’єкта, найдоцільніше розглядати об’єкт, а не предмет контролю.

Заслуговує на увагу і третій підхід [4]. Згідно з ним внутрішній контроль складається з п’яти взаємопов’язаних між собою елементів. Виходять вони зі способу, за допомогою якого керівництво управляє підприємством і пов’язаного з процесом управління. Цими елементами є:

1) контрольне середовище. Причому бачення цього елементу у представників цієї групи відрізняється від поглядів прибічників першої розглянутої групи.

2) визначення ризику. Передбачається, що підприємство повинно усвідомлювати ризик, пов’язаний з його діяльністю, і вміти управляти ним. Тобто, визначати цілі, що пов’язані з виробництвом, продажем, маркетингом, фінансами та іншими сферами, пов’язаними і визначеними так, щоб організація діяла стабільно. Також підприємство повинно встановити механізми, що будуть допомагати визначенню, аналізу і управлінню ризиком;

3) контрольні дії. Автори вважають, що контрольна політика і процедури повинні бути встановлені і здійснені з метою забезпечення впевненості в тому, що діяльність, пов’язана з досягненням цілей, здійснюється ефективно;

4) інформація і комунікація. Контрольні дії відбуваються в інформаційному середовищі, що допомагає керівникам підприємства отримувати і передавати інформацію, необхідну для здійснення контролю операцій;

5) моніторинг. За усім процесом контролю повинен здійснюватись моніторинг. Таким чином, система може реагувати динамічніше, змінюючись тоді, коли цього потребують обставини.

Функціонування спроектованої моделі системи внутрішньогосподарського контролю здійснюється наступним чином. Контрольне середовище створює атмосферу, в якій люди здійснюють свою діяльність і виконують свої обов’язки. Воно виступають основою усіх інших елементів. В цьому середовищі керівництво визначає ризик, пов’язаний з реалізацією визначених цілей. Контрольні дії застосовуються з метою одержання певного результату. В процесі контролю також накопичується інформація, що потім передається до керівних органів. За усім процесом здійснюється постійний нагляд, а також ного модифікація в залежності від обставин.

З цього робимо висновок, що жодних два підприємства не будуть і не повинні мати однакові системи внутрішнього контролю. Підприємства і їх необхідність у створенні системи внутрішньогосподарського контролю значно відрізняються одне від одного в залежності від галузі, культури, методики та стилю управління тощо.

З теоретичних розробок сучасних авторів слід відзначити погляди Л.О. Сухарєвої. Автор, виділяючи у складі елементів внутрішньогосподарського контролю контролюючі суб’єкти, контрольні дії та контрольовані об’єкти, досить чітко визначає систему внутрішньогосподарського контролю: “Нове твердження, а саме таким є запропонований поділ системи внутрішнього фінансово- господарського контролю на окремі підсистеми, найважливішими з яких є контроль у діяльності бухгалтерського персоналу і фахівців служби внутрішнього аудиту, та обгрунтування їх самостійного функціонування в системі управління діяльністю підприємств України, що й становить об’єкт дослідження автора, призводить до перегляду деяких критеріїв значення окремих елементів сукупності встановленого знання про контроль, зокрема формування його концептуальних засад на мікрорівні. Ми виходимо з того, що бухгалтерський контроль є складовою внутрішнього контролю першого рівня, тобто частиною менеджменту, а внутрішній аудит є елементом систем внутрішнього контролю вищого рівня, який захищає інтереси власників (акціонерів)” [5, с. 55].

Саме взаємодію “об’єкт-суб’єкт” ми візьмемо за основу моделі системи внутрішньогосподарського контролю.

Як стверджує А.К. Солодов, “поняття “суб’єкт контролю” та “об’єкт контролю” не мають істотних відмінностей в міжнародній і вітчизняній практиці. Об’єкт контролю - це інформаційна система ревізійної одиниці (тобто, конкретна фірма, AT, концерн, тощо), а суб’єкт контролю - користувач інформації, який безпосередньо або через делегування відповідних прав спеціалізованим конкретним органам (внутрішньому аудиту, зовнішньому аудиту, податковій інспекції, тощо) контролює діяльність ревізійної одиниці [6, с. 17].

Розкриття внутрішньої структури об’єкта є вихідним моментом у створенні системи контролю.

Вважаємо доцільним виділити в якості суб’єктів системи внутрішньогосподарського контролю управлінський персонал, спецслужби та обліковий персонал. Вважаємо, що саме виділення цих суб’єктів відповідає умовам ринкового середовища. Однак зазвичай контрольні функції виконували і виконують три підрозділи підприємства, які носять контрольний характер: відділ технічного контролю, бухгалтерія, юридичний відділ. Є.А. Кочерін стверджує, що “Названі три підрозділи наділені певною незалежністю, яка виражається в особливому порядку призначення їх керівників і в особливих правах керівників цих підрозділів” [8, с. 77].

Слід зауважити, що включення до системи контролю об’єкта означає, що система повинна бути унікальною і створюватись для кожного конкретного об’єкту контролю. Саме тому запропонована нами модель є надто загальною і потребує певного уточнення для кожного конкретного підприємства.

IV. Висновки

На підставі приведених визначень можна зробити висновки, що внутрішньогосподарський контроль:

1) є об’єктивно необхідним елементом системи управління господарською системою, створює зворотній зв’язок між її елементами;

2) контроль є складною, динамічною, саморегулюючою, інформаційною системою, яка складається з сукупності елементів, пов’язаних спільною функцією та постійно взаємодіючих один з одним.

3) науковою основою для раціонального дослідження проблем контролю повинен стати системний підхід. Згідно з ним система внутрішньогосподарського контролю, з одного боку, є самостійною, складною, саморегулюючою системою, а, з іншого, виступає як частина системи більш високого порядку (системи управління підприємством).

4) В теоретичному плані залишається дискусійним питання визначення основних елементів системи внутрішньогосподарського контролю. Запропонований власний підхід дає можливість сформулювати наступні елементи: суб’єкт контролю; підконтрольний об’єкт; контрольні дії та інформація. Необхідність виділення інформації як окремого елементу пояснюється зростанням значення інформаційного ресурсу для управління підприємством.

5) Система внутрішньогосподарського контролю є унікальною і повинна створюватись для кожного конкретного об’єкта контролю.