ФУНКЦІЇ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ: ІСТОРИЧНИМ АСПЕКТ^
В числі допоміжних наук, якими може користуватись наука про фінанси при виведенні своїх загальних положень, перше місце ми повинні відвести історії взагалі та історії фінансів, зокрема.
Значення першої є зрозумілим: всі різноманітні людські відносини настільки взаємопов’язані між собою, до такого ступеня залежать один від одного, що неможливо ґрунтовно вивчити фінансову діяльність, не знаючи історії окремих аспектів державного життя. Однак ще більшого значення для того, щоб вивести те чи інше загальне положення щодо найкращого способу одержання державних і недержавних доходів, щоб побудувати науку фінансового контролю на більш міцних базисах, має історичне вивчення позитивних сторін законодавств в різних країнах, в різні часи. При відсутності твердих наукових принципів і положень лише одне порівняння і співставлення історичних наукових фактів, заглиблення у досвід минулого дає можливість раціонально оцінювати правильність, доцільність застосування того чи іншого фінансового заходу.Як організований фінансовий контроль в зарубіжних країнах? Як виміряти ефективність і дієвість здійснюваного фінансового контролю? Які шляхи удосконалення державного фінансового контролю в сучасній Україні? Всі ці та інші питання неможливо вирішити без допомоги порівняльного історичного вивчення фінансових систем різних країн, так як абстрактні теоретичні умовиводи не здатні дати стійкого наукового підгрунтя для їх наукового рішення. Багато особливостей сучасного державного ладу, особливо ладу конституційних держав, більшість історичних явищ залишились би незрозумілими, якщо при їх вивчення не зверталась би увага на історію фінансів в цих країнах; боротьба інтересів, цілий ряд соціальних переворотів не могли б одержати собі відповідного пояснення в загальній культурній історії країн, якби не використовувалась така допоміжна наука, як історія фінансів. Ми підтримуємо погляди Сухарєвої Л.О., яка стверджує: “Знання історичних аспектів допомагає заглибитись в сутність досліджуваних понять, визначити передумови їх виникнення і розвитку, обґрунтувати правильність трактувань” [1., с.
51].Безумовно, державний фінансовий контроль - категорія історична. Його виникнення пов’язане із суспільним процесом праці, сама природа якого обумовлює необхідність “управління, яке встановлює узгодженість між індивідуальними роботами і виконує загальні функції, які виникають з руху всього виробничого організму на відміну від руху його самостійних органів” [2., Ф. Енгельс, т.23, с. 342].
т Вісник ЖІТІ. - 2002. - № 21. - с.57-64
Лише незначна частина науковців наших часів приділяла значну увагу історії фінансового контролю як складової господарського контролю. До їх числа відносяться Соколов Я.В., Білобжецький І.А., Митрофанов В., Бутинець Ф.Ф., Сухарева Л.О., Шевчук В.О.
Причому майже всі вони розглядають розвиток контрольної думки на фоні еволюції облікової. Цей погляд вважаємо обгрунтованим, оскільки зв’язок між цими двома науками досить тісний.
І.А. Білобжецький стверджує, що “у підручниках з контролю і ревізії та в окремих журнальних статтях зроблено спробу дослідити соціалістичний контроль в історичному аспекті. Однак в опублікованих роботах не розмежовані історичні етапи розвитку господарського і фінансового контролю в СРСР, недостатньо чітко виділено на кожному з названих етапів основні моменти, які визначили весь подальший хід розвитку теорії та удосконалення практики контролю в нашій країні” [3., с. 16]. Безумовно, без чіткої періодизації в розвитку фінансового контролю неможлив] проаналізувати історичний аспект. Хоча це твердження досить часто спростовують вчені-історики, які вважають, що поділ історії на будь-які періоди та частини є необгрунтованим з наукової точки зору. Однак, на наш погляд, поділ історії на певні періоди є зручним, оскільки полегшує як і загальний розгляд історії, так і вивчення того чи іншого її періоду в найбільш характерних ознаках. Ця зручність і дозволяє застосовувати такий поділ, незважаючи на всю його ненауковість.
Сьогодні серед економістів немає єдиної думки щодо історичного моменту виникнення контролю.
Наприклад, проф. Є.А. Вознесенський вважає, що виникнення контролю «пов'язано з поділом суспільства на антагоністичні класи, з появою держави» [4., с. 3], польський економіст 3. Паризинський - що “ревізія і контроль з’явилися безпосередньо після того, як людина почала реєстрацію державних і купецьких угод” [89, с. 12], радянський економіст Б.А. Бор’ян стверджує, що «не можна допустити відсутності його (господарського контролю) в господарському житті держави і суспільства” [5., с. 1.]. В той же час радянські економісти А.Н. Голодобородько, В.І. Залужний наголошують на тому, що контроль притаманний всім економічним формаціям [6., с. 9;7., с. 8]. Вважаємо, що саме тут доцільним буде вираз Л.П. Круглікова -Гречанова, що історія будь-якого явища починається там, де з’являються перші сліди суспільного життя людей.Здатність до контролю - специфічно людська властивість. У ході історичного становлення людини вона не виникає раптово, на порожньому місці. Сучасні науки дають можливість точно вказати передумови цієї властивості і необхідності. Слід визнати, що контроль - класова, економічна, історична соціальна категорія. Дослідження процесу його формування і розвитку можливо тільки при конкретно-історичному аналізі.
С.О. Шохін стверджує, що “весь хід еволюції світового господарства показав, що наукова основа державного фінансового контролю полягає через еволюцію відносин експлуатації” [Шохин С.О., с. 35].
Однак перед тим, як розглядати еволюцію фінансового контролю, слід звернутись до еволюції господарського контролю взагалі. Вважаємо, що в основу визначення “господарський контроль” заложена категорія “господарювання” або різновид діяльності, в якій беруть участь люди і майно, в чому б воно не проявлялось. Область господарювання - це не лише сфера діяльності первинних ланок, де створюється матеріальний продукт, виконуються роботи, надаються послуги. В економіці існують два органічно пов’язаних види діяльності: виробництво, тобто безпосередньо
господарювання, та керівництво господарюванням, тобто діяльність, змістом якої є організація виробництва.
Контроль виник разом із суспільством як необхідна умова спільної праці (господарювання) по видобутку засобів життя. Він поступово складався в ранню епоху первіснообщинного ладу. Історія вказує на існування контролю в умовах матріархату і патріархату, де рід був головним продуктивним осередком, який базувався на суспільній власності на засоби виробництва і колективній праці. Форми контролю добутих продуктів та їхній розподіл знаходились у межах демократизму.
К. Маркс зазначав, що у первіснообщинному ладі господарський облік, як засіб контролю, ведеться в інтересах усієї громади. На цьому щабелі розвитку суспільства контроль охоплював невелике коло землеробських і скотарських операцій, заготівлю продуктів і регулювання їхнього споживання. Контроль служив засобом організації й управління общинним виробництвом.
Рівність людей, виборність органів управління і контролю, колегіальність у вирішенні всіх питань - такі характерні риси контролю первіснообщинного ладу. Контроль здійснювався поступово відповідно до наявних традицій, правил моралі, які виражали суспільні інтереси первісних людей. Виробничі відносини цього ладу визначають предмет і функції контролю, що поширювався на процес матеріального виробництва і розподілу продуктів.
Таким чином, контроль виник одночасно з розвитком людського суспільства, яке здійснювало господарське життя, служив засобом регулювання виробництва і розподілу добутих засобів життя. Відсутність у первісному суспільстві товарно-грошових відносин давала можливість здійснювати тільки кількісний контроль примітивних господарських процесів. Такий контроль, охоплював кількісну сторону виробництва і розподілу, тобто господарської діяльності людей. Він виник як господарський і супроводжує всю історію розвитку суспільно-економічних формацій, змінюючи свої цілі на кожному новому етапі розвитку суспільства. Як такого фінансового контролю не існувало, оскільки не існувало вартісної форми контролю.
Основу виробничих відносин рабовласницького ладу складала приватна власність рабовласника на засоби виробництва і раба.
З появою такого ладу виникала і почала розвиватись держава.Тут вперше зародився наступний контроль, здійснюваний інститутом логістів, і була заснована спеціальна судова колегія (евфіни) для розгляду справ, пов'язаних з неправильним представленням звітності. Контроль перетворився на класовий, державний. Він був підлеглий інтересам рабовласників і спрямований на експлуатацію і гноблення рабів. У цей період широкого розвитку одержує торгівля, впроваджуються грошові і розрахункові операції, з'являється лихварство, покупка і продаж паїв на участь у підприємствах і т.п. Ці зміни та зрушення в господарському житті підсилили облік і контроль. На це вказують у своїх дослідженнях Б.А. Бор’ян, С.Ф. Іванов, 3. Паризинський та ін. Оскільки вже повною мірою використовувались гроші як специфічний товар, саме тут виник фінансовий контроль, тобто контроль, здійснюваний у грошовій формі.
Після падіння Римської імперії у V столітті нової ери на її території розвивалося замкнуте натуральне господарство. У цей період виник новий суспільний лад - феодалізм, що існував майже у всіх країнах.
Значна кількість земельних багатств була зосереджена в руках церкви, яка почала займатися позиковими операціями і лихварством. Це викликало посилення обліку і контролю. К. Маркс зазначав, що в середні віки бухгалтерський облік ведення сільського господарства мав місце тільки в монастирях (К. Маркс, Ф. Енгельс, с. 152).
Свій подальший розвиток контроль одержав у період хрестових походів (ХІ-ХІІ ст.) і утворення великих світових центрів - Венеції і Генуї. З розвитком товарного виробництва при феодалізмі широкий розвиток одержує внутрішня і зовнішня торгівля, яка сприяла розвитку й удосконаленню контролю. Почалася підготовка фахівців з обліку, видаються перші книги з цього питання: італійця Луки Пачолі (1494 р.) і дорматинця Бенедикта Котрульі (1573 р.); нідерландців- Яна Імпіна (1543 р.) і Симона Стевіна (1607 р.); французів-Жака Саварі (1675 р.) і (1712 р.) та ін.
У період феодалізму ще більшого значення набуває контроль за розрахунками між купцями, лихварями і банками, а також за наявністю і рухом торгового капіталу.
Основу виробничих відносин цього суспільства складала власність феодала на засоби виробництва і, у першу чергу, на землю і неповну власність на працівника. В цей період виникає подвійна бухгалтерія, що сприяє одержанню феодалами доданого продукту, контролю за їхніми витратами і доходами, недоторканості приватної власності. Такий контроль суперечив суспільним інтересам, був засобом вуалювання дійсного джерела і розміру доходів, маскування ступеня експлуатації трудящих.Необхідність контролю і його роль у господарстві визначались самим життям цього суспільства. «Відсутність контролю, -вказував проф. Рене Штурм, - мало за собою властиве йому зло; фінансисти захоплювали народні пожитки і перетворювали на свою користь гроші, призначені для казначейства. Але, коли їхні грабежі перевищували певш межі, їх вішали; такни був у тон час загальний прийом контролю...» .
У надрах феодалізму відбувся ще більший розподіл контролю на зовнішній і внутрішній. «Наявність великого числа записів дублюючого характеру, - писав Раймонд де Рувер, - може розглядатися як недосконалий метод забезпечення внутрішнього контролю...» [Р. де Рувер, с. 27]. Тут обліку і контролю підлягали не тільки приватна власність, але і кріпаки, «селянські душі». Про це свідчить книга Шипова, видана в Росії в 1855 році.
У період феодалізму зовнішній контроль охоплював ревізію балансів і звітності сторонніми особами, а внутрішній контроль - засекречений рух і наявність торгового капіталу, кредитні і розрахункові операції між купцями, лихварями, банками, процеси виробництва і приватну власність на засоби виробництва.
Розвиток капіталізму завдав нищівного удару по натуральному господарству. Основу виробничих відносин цього суспільства складає капіталістична власність на засоби виробництва, яка використовувалась для експлуатації найманих робітників. У цьому суспільстві основа всього -капітал, цілі і задачі контролю визначаються погонею за прибутком. Тому капіталісти прагнуть постійно удосконалювати облік і контроль. Подвійна бухгалтерія, - пише Раймонде де Рувер, - розвивалася в Італії відповідно до потреб капіталізму» [Р. де Рувер, с. 67].
Узагальнюючи все вищесказане, представимо основні етапи розвитку господарського контролю у вигляді наступної таблиці.
Таблиця 1. Господарський контроль в різних економічних формаціях
| Економічна формація | Основні ознаки економічної формації | Господарський контроль в економічній формації |
| 1 | 2 | 3 |
| Первіснообщи- | Рівність людей, рід - головний | Контроль охоплює невелике коло |
| ний лад | продуктивний осередок, що | землеробських і скотарських |
| базується на суспільній власності | операцій, служить засобом | |
| на засоби виробництва і | організації і управління общинним | |
| колективній праці | виробництвом. Існує виборність органів контролю. Фінансового контролю не існує | |
| 1 | 2 | 3 |
| Рабовласницький лад | Приватна власність на засоби виробництва і рабів, виникнення держави, розвиток торгівлі, лихварства, розрахункових операцій | Зародження наступного контролю. Контроль класовий, державний. Виникнення фінансового контролю |
| Феодальний лад | Розвиток внутрішньої і зовнішньої торгівлі, утворення великих світових центрів - Венеції і Генуї. Основу виробничих відносин складає власність феодала на засоби виробництва і частково - на землю | Контроль за розрахунками між покупцями, лихварями і банками, а також за наявністю та рухом торгового капіталу. Розподіл контролю на зовнішній та внутрішній |
| Капіталістичний лад | Основа виробничих відносин - капіталістична власність на засоби виробництва, яка використовувалась для експлуатації найманих робітників | Цілі і задачі контролю визначаються погонею за прибутком, загальнодержавний контроль за діяльністю всіх підприємств - неможливий |
Однак розвиток господарського контролю, а в його рамках і фінансового контролю, недостатньо проаналізувати, лише визначивши часові періоди, економічні формації, в яких розвивалось суспільство. Вважаємо за доцільне розглянути розвиток контролю з позицій світових наукових шкіл господарського контролю, які протягом багатьох століть формували наукові знання і дякуючи яким ми маємо сучасне розуміння контролю. Оскільки функції обліку та контролю завжди були поруч, навіть один період їх ототожнювали, тому застосуємо підхід, згідно з яким існує необхідність аналізу еволюції функції контролю на фоні еволюції функції обліку. Цей підхід використовували в своїх наукових дослідженнях Бутинець Ф.Ф., Сухарева Л.О., Саме такий шлях ми і використали при складанні таблиці 2.
Таблиця 2. Господарський контроль за вченнями світових шкіл
| Назва школи | Основні представник и | Основні положення щодо бухгалтерського обліку | Основні положення щодо господарського контролю |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Німецька школа | Е. Шмаленбах, І. Шер, Г. Нікліш, А. Кальмес, Г. Хольцер, І. Шротт, Ф. Гюглі, Ф. Ляйтнер | Розуміння рахівництва було традиційним, але новим було усвідомлення обліку як статистики. Велика увага приділялась процедурним питанням, конструюванню форм рахівництва, послідовності записів. Застосовували перехід в обліку від балансу до рахунку. Значний внесок внесли в розвиток обчислювальної техніки, створення карткових форм рахівництва, застосування статистичних і математичних методів. Факти господарського життя вивчались шляхом дедукції | Функція контролю ототожнювалась з обліковою. Статистика сприяла аналізу і контролю. Проголошувати позицію щодо застосування елементів методу бухгалтерського обліку як науки в реалізації контрольних засад. Бухгалтерію вважали реалізатором функції внутрішньогосподарського контролю. Господарський контроль зводили до формальної перевірки дій, а тому господарський контроль не відрізняли від адміністративного |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Англо- американськ а школа | Д. Мілль, Г. Спенсер, Р. Антоні, Ч. Гаррісон, Г. Емерсон, Ч. Кларк, A. Літтлтон, B. Патон, Л. Діксі, А. Ватсон, Чедвік, Р. Монтгомері | Теорія бухгалтерського обліку була фактично технікою, а не наукою. Облік визначали як інструмент управління людьми і підприємством, був присутній психологічний аспект. Ідейна спрямованість: біхевіоризм, натуральні вимірники, стандартні витрати, управлінський облік. Особливості школи: чітке протиставлення податкового обліку бухгалтерському, надання переваги професійному управлінню, робота на основі професійного судження самого бухгалтера | Л. Діксі - фундатор аудиту - діяльності, пов'язаної з підтвердженням достовірності, правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу. Мета аудиту - у виявленні фальсифікацій, випадкових помилок, недоліків в організації обліку. В основу предмета вивчення аудиту покладено психологічні аспекти поведінки посадових осіб, які здійснювали господарські операції |
| Італійська: 1) Венеціанська | Ф. Беста, В. Альфієрі, К. Гіділью | Сформулювали теорію фонду, висунули ідею кошторису, критикували логісмографію | Рахівництво вважали наукою господарського контролю, ототожнювали функцію обліку (як нагромадження інформації для контролю) та контролю, мета якого - дати оцінку господарським операціям, відображеним в обліковій інформації, щодо дотримання їх законності, достовірності, економічної доцільності. Бухгалтерський облік вважали наукою про контроль |
| 2) Ломбардська | Ф. Вілла, Д. Масс | Синтез юридичних та економічних цілей обліку, відбулась систематизація бухгалтерських знань | Ототожнювали функції обліку і контролю. Вважали бухгалтерію незалежним контрольним органом |
| 3) Тосканська | Ф. Марні, Д. Чербоні | Те ж саме | Поділяли контроль на попередній, наступний, поточний |
| Французька | Ж. Курсель- Сенель, Л. Сей, А. Гільбо, Е. Леоте, П. Прудон, Ф. Карпентье | Бухгалтерський облік вважали економічною наукою Відрізняли науку про облік від бухгалтерської практики. Ццм проголосили незалежність облікових ідей від вузьких практичних завдань. Розширили межі бухгалтерського обліку до меж політичної економії , що сприяло створенню макрообліку | Вважали рахівництво наукою, яка дає можливість встановити аналітичний зв'язок в економічних актах і подіях; рахівництво - це мистецтво застосовувати цей зв'язок для цілей контролю ЗГІДНО 3 принципами і теорією науки рахункознавства. Функції обліку і контролю знаходяться в єдності, але не ототожнюються. Еоловне в обліку - контроль. В основі контролю лежить недовір'я, яке "іноді не мириться 3 довір'ям" (Ж. Сей). Французька школа увійшла в протиріччя з буденною |
| роботою бухгалтера. | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Російська: 1) Московська | Лунський М.С., Бахчисарайцев Г., Бельмер Ф. | Напрями досліджень: 1) рекомендації щодо синтезу ідей 3 німецькою школою; 2) рахунки - елемент балансу, тому облік слід вивчати від балансу до рахунку; 3) баланс - перетворений скорочений інвентар; 4) стаття балансу не тотожня рахунку; 5) пропозиції не ділити рахунки на балансові і позабалансові | На розвиток функції контролю в Росії вплинули ідеї німецької наукової школи. Акцент на процедурному, математичному аспекті не давав можливості розглядати функції контролю і аудиту, не ототожнюючи їх. Це призводить до того, що на елементи методу обліку покладались надії реалізації контрольної функції обліку. В радянські часи (60-і рр) облік вважали основою планування і контролю. |
| 2) Петербур -зька | Сіверс Е., Гуляєв 0., Блатов М., Савічев П. | Ідеї петербурзької школи: 1) В основі обліку - первинні документи; 2) баланс - наслідок ведення рахунків; 3) відображення всіх 4) рахунків лише на балансових рахунках; 5) ідея резервування сумнівної заборгованості; слов'янофільські традиції | Однак до кінця 80-их років функції обліку і контролю ототожнювались. Розподіл функцій обліку і контролю розглядали Татур Г.С., Маргуліс А.ПІ., Дундуков Г.С. Вперше завдання системного підходу до обґрунтування неправильності ототожнення цих функцій сформулював Чумаченько М.Г.: розглянув контроль за виконанням планових рішень |
Таким чином, аналіз ідей світових наукових шкіл господарського контролю і обліку дає змогу зробити наступні висновки:
1) Великим надбанням (англо-американської, французької, російської шкіл) є усвідомлення єдності, а не ототожнення функцій обліку і контролю;
2) Кожна з розглянутих шкіл має власний підхід щодо визначення контролю: італійська - застосувала юридичний підхід; французька - економічний підхід, але відокремлений від буденної роботи бухгалтера - контролювати; німецька - обліковий підхід; англо-американська - психологічний підхід; російська синтез ідей німецької школи;
3) Наведений аналіз дає змогу говорити про розвиток ідей української наукової школи контролю, представниками якого є Бутинець Ф.Ф.,
Чумаченко М.Г., Кірейцев Г.Г., Сухарева Л.О., Усач Б.Ф., ПавлюкВ. та інші. Особливістю щєі школи є застосування ідей російської школи і власний системний підхід до обґрунтування неправильності ототожнення функцій обліку і контролю.
Відомо, що ознаками будь-якої наукової школи є єдність думок, мети та дій дослідників. Сьогодні єдиної коннепнії щодо контролю поки що не існує. Але саме сьогодні йде складний суперечливий пошук ефективної теорії контролю. І до цього пошуку є небайдужими сотні вчених, обліковців, контролерів-ревізорів та аудиторів.