ПОРЯДОК РЕГЛАМЕНТАЦІЇ ДІЯ ЛЬНОСТІ ОРГАНІВ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

Постановка проблеми. Ефективність функціонування системи внутрішнього контролю (СВК) безпосередньо визначається тим, наскільки добре регламентована контрольна діяльність в організації.

Аналіз свідчить, що в сучасних системах внутрішнього контролю організацій є істотні недоліки, до складу яких входять:

> суміщення співробітником обов’язків по санкціонуванню, виконанню та обліку окремих операцій;

г- не розповсюдження контролю на дії адміністраторів високого рангу, , в результаті чого виникають втрати, зумовлені не загальною слабкістю системи контролю, а невірними діями адміністраторів;

г- відсутність чіткого розподілу обов’язків між підрозділами підприємства, в результаті чого виникає дублювання і невиконання функцій;

> покладення більшості контрольних функцій на співробітників бухгалтерії, не створення на підприємствах служби внутрішнього аудиту, ревізійної служби тощо;

г- формальне визначення у внутрішніх документах підприємства конкретних методик чи процедур контролю, і не виконання їх на практиці.

Саме необхідність усунення перелічених недоліків зумовлює потребу в регламентації контрольної діяльності на підприємствах шляхом створення стандартів внутрішнього аудиту. Питання стандартизації внутрішнього аудиту розглядались в працях Ф.Ф. Бутинця, Л.О. Сухарєвої, Є.Б. Ретюнських. Однак в сучасних умовах не існує єдності поглядів щодо змісту та порядку застосування стандартів внутрішнього аудиту.

ГніденкоН.А. з цього приводу пише: “Актуальність даного питання полягає в тому, що на сьогоднішній день внутрішній аудит є одним з головних інструментів організації управління підприємством, так як забезпечує прийняття відповідних управлінських рішень...

Слід також врахувати той факт, що існуючі стандарти аудиторської діяльності орієнтовані на професійних аудиторів і відображають сутність

Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. - Міжнародний збірник наукових праць Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. Випуск 1- с.216-227

Ю

J{.T. (Виговсък^а

забезпечення вірогідності даних, що відображаються в бухгалтерському обліку і звітності;

> забезпечення збереження активів і записів;

> забезпечення ефективного функціонування організації в умовах конкурентного середовища.

Для досягнення першої мети - забезпечення вірогідності даних, що відображаються у бухгалтерському обліку і звітності, - необхідно:

> дотримання вимог і правил, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку (передусім Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”);

> санкціонування керівництвом усіх господарських операцій. Санкціонування здійснюється шляхом підписання первинних документів. Перелік осіб, що мають право підпису первинних облікових документів, затверджує керівник організації за погодженням з головним бухгалтером;

> оформлення на всі господарські операції, проведені організацією, підтверджуючих документів. Ці документи є первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік;

> складання первинних облікових документів в момент здійснення господарської операції, якщо це неможливо - безпосередньо по закінченні операції, а також своєчасне фіксування господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку;

> відображення в бухгалтерському обліку усіх фактів господарської діяльності;

> віднесення всіх господарських операцій на відповідні рахунки синтетичного й аналітичного обліку і забезпечення тотожності даних аналітичного обліку оборотам і залишкам по рахунках синтетичного обліку на останній календарний день кожного місяця;

г- відповідність здійснюваних господарських операцій законодавству України;

> розробка процедур контролю за господарськими операціями.

Внутрішній контроль як спосіб зворотнього зв’язку може бути ефективним тільки у випадку одержання й ефективного використання достовірної оперативної інформації про стан усієї керованої системи, а також методів і засобів ідентифікації відхилень від намічених цілей, розпоряджень, наказів керівництва і нормативних актів. Правильно організована СВК дає можливість не тільки виявити відхилення від прийнятих і затверджених правил, процедур, але оцінити причини цих відхилень і прийняти необхідні управлінські рішення. Комплексне вирішення цих задач неможливе без використання сучасних засобів обчислювальної техніки - високопродуктивних персональних комп’ютерів, локальних обчислювальних мереж, високорозвинених засобів зв’язку з високою пропускною здатністю і відповідних інформаційних технологій. Для досягнення цілей внутрішнього контролю економічного суб’єкта повинні використовуватися різні сучасні технічні й організаційні засоби, характерні для визначених видів виробничої і комерційної діяльності.

Для досягнення другої мети - забезпечення збереження активів - необхідне дотримання наступних умов:

'> бухгалтерська звітність, що складається за звітний рік, повинна підтверджуватись результатами інвентаризації активів і зобов’язань;

^забезпечення збереження коштів при їхньому зберіганні і транспортуванні;

^укладання договорів про матеріальну відповідальність з відповідними категоріями співробітників;

'> забезпечення збереження даних бухгалтерського обліку й інших документів, необхідних для нарахування і сплати податків, а також документів, що підтверджують отримані доходи і понесені витрати протягом звітного періоду.

Виділення вітчизняними вченими третьої мети - забезпечення ефективного функціонування організації в умовах конкуренції - і, навпаки, відсутність такої мети в працях закордонних фахівців пояснюється, насамперед, тим, що в даний час у вітчизняній економічній науці спостерігається деяка розмитість термінології, заміна одних понять іншими.

Вважаємо, що застосування стандартів внутрішнього аудиту надасть можливість досягти вищерозглянутих цілей СВК.

Таким чином, щодо сутності стандартів внутрішнього аудиту можемо зробити наступні висновки:

1) стандарти є методологічною основою формування та удосконалення системи внутрішнього контролю на підприємстві;

2) вони містять порядок, принципи і методи здійснення контролю внутрішніми аудиторами;

3) в стандартах повинні враховуватись цілі системи внутрішнього контролю;

4) стандарти є частиною контрольно-розпорядчої документації системи внутрішнього контролю.

Відсутність зовнішнього нормативного регулювання питань створення і функціонування СВК економічного суб’єкта виводить на перший план проблему внутрішньої стандартизації контролю на підприємстві. Тому після визначення мети розробки внутрішніх стандартів необхідно виділити рівні внутрішнього нормативного регулювання; визначити характер та зміст документів, що регламентують порядок організації та здійснення внутрішнього контролю (інформаційно-комунікаційного забезпечення).

Наприклад, Н.А. Гніденко вважає, що розробку стандартів внутрішнього аудиту можна поділити за такими напрямами:

> стандарти етики аудиторів, що характеризують і визначають етичні принципи внутрішніх аудиторів, закріплюють права, обов’язки, відповідальність аудиторів;

> стандарти організації аудиту, що характеризують процес здійснення управління внутрішнім аудитом;

> стандарти методики аудиту, що передбачають методику проведення аудиту [1, с. 167].

Вважаємо, що стандарти організації аудиту і стандарти методики аудиту слід об’єднати, оскільки організація, як правило, включає в себе і методику аудиту.

Формування регламентів - документів, що вносять організований початок в процес аудиторської діяльності, є проявом сутності

організаційного забезпечення управління [3, с. 66].

Складність регламентації внутрішньогосподарського контролю полягає у відсутності методичних рекомендацій щодо такої регламентації на законодавчому рівні. Тому їх необхідно розробляти в кожній організації, виходячи з умов діяльності, її організаційної структури, спеціалізації, кваліфікації спеціалістів та наявності матеріально-технічної бази [7, с.

Оскільки контрольний процес і рішення, що приймаються всіма ланками управлінської системи з управління кінцевими результатами діяльності підприємства, базуються на інформації, сформованій обліковою системою господарюючого суб’єкта, важливим питанням стає процес її формування вчені

Л.О. Сухарева, Є.Б. Ретюнських пишуть: на кожному етапі процесу виникає

потреба в специфічному інформаційному забезпеченні” [3, с. 71].

Інформаційно-комунікаційне забезпечення - це сукупність інформаційних ресурсів та способів їх організації, необхідних та придатних для реалізації контрольних процедур. Щодо організаційного боку інформаційного забезпечення, то воно може бути побудовано в безпосередній залежності від фінансових, технічних та інших можливостей підприємства. Підприємство може використовувати або власну інформаційну базу, або поєднувати інформаційні можливості сторонніх підприємств та організацій з власними [8].

Інформація - це загальна характеристика будь-якого управління. Процес управління - це інформація, яка протікає по замкненому колу, що найменше між двома 2 об’єктами, а результатом цього є цілеспрямовані дії або поведінка одного з об’єктів. Це надає можливість розглядати управління як інформаційний процес, як послідовний рух інформації при цілеспрямованій поведінці.

Іобто, управління як інформаційний процес здійснюється у визначеній, об’єктивно даній послідовності; завжди має деяку мову, за допомогою якої можна прочитати зміст циркулюючої інформації; а також правила, за допомогою яких цей зміст може бути перекладеним на іншу мову. Це найбільш загальні характеристики управління як інформаційного процесу Система управління характеризує управління як інформаційний процес. Це і є те замкнене коло, в межах якого реалізується управління [9, с. 11].

Господарський контроль - це інформаційна система. Через інформацію контроль пов’язаний з іншими системами і підсистемами. Цей зв’язок характеризується інформацією, що створюється в середині системи, з інформацією, яку він отримує від інших систем, та інформацією, яку він надсилає до зовнішнього середовища.

Оскільки контроль є функцією управління, а основним носієм інформації в системі управління є документ, при дослідженні інформаційного забезпечення, передусім, необхідно розглянути систему документаційного забезпечення контролю. При цьому виявляються:

1) обсяг та характеристика складу вхідної та вихідної документації органу внутрішнього контролю;

2) розподіл документації за структурними підрозділами, загальна характеристика документаційних потоків;

3) наявність стандартних та уніфікованих форм документації та існуючих методів її обробки;

4) рівень регламентації документаційних робіт.

На різних етапах управління роль інформації може бути різною. Так, при плануванні контролю інформація надає можливість правильно визначити його мету та об’єкти. Вся інформація може бути представлена у вигляді 4-х блоків підсистеми: блок 1 - інформація про об’єкт контролю, блок 2 - інформація про керуючу підсистему, блок 3 - інформація про керовану підсистему, блок 4 - адміністративно-правова інформація. Всі ці 4 види інформації тісно пов’язані між собою та доповнюють одна одну [8, с. 82-83].

В інформаційній системі можна виділити наступні елементи: ланки акумуляції інформації (блоки інформації), канали руху інформації (зв’язок між блоками інформації), носії інформації та технічні засоби інформації (табл. 1).

Таблиця 1. Склад елементів інформаційної системи

Якщо звернутись до практики контролю, то слід зазначити недостатньо високий рівень інформаційного забезпечення управління контрольною діяльністю, що виражається у відсутності інформаційної підсистеми як єдиного цілого, локальний, не комплексний її характер [8, с. 83].

Для регламентації діяльності контрольних органів внутрішнього контролю вважаємо за необхідне розробити документи трьох рівнів.

Документи першого рівня. Рекомендується розробити:

1) статут, в якому необхідно передбачити відповідний пункт, який регламентує діяльність служби внутрішньогосподарського контролю;

2) Положення про систему внутрішнього контролю. В ньому визначаються основні принципи організації СВК на підприємстві та способи організації технологічного процесу її функціонування, а саме:

> виділяються центри контролю та фінансової відповідальності, визначаються основні принципи їх функціонування (повноваження, відповідальність, основні показники, що характеризують діяльність, система стимулювання);

> визначаються основні об’єкти контролю за 4 категоріями об’єктів - показниками, ресурсами, структурними одиницями і процесами;

> визначаються базові засоби контролю, які застосовуються щодо виділених об’єктів;

> визначається порядок складання зведеної управлінської звітності.

В якості додатка до Положення “Система внутрішнього контролю” може бути розроблений словник термінів, які використовуються в документах системи внутрішнього контролю.

Вважаємо за необхідне передбачити наступні терміни: внутрішній контроль, система внутрішнього контролю, служба внутрішнього аудиту (контролю), методи внутрішнього контролю.

Документи другого рівня. Слід розробити:

1) Положення про облікову політику з додатками - робочим Планом рахунків, класифікаторами, довідниками, графіком документообігу та альбомом типових проводок;

2) Положення про відділ внутрішнього контролю та (або) інші центри контролю;

3) регламент застосування окремих засобів контролю;

4) регламенти роботи в комп’ютерному середовищі;

5) план внутрішнього аудиту (при наявності на підприємстві відповідної служби).

Вважаємо, що облікова політика для ведення управлінського обліку є фундаментом для організації внутрішнього контролю.

В положенні про відділ внутрішнього контролю слід визначити відокремлене місце внутрішнього контролю в системі управління підприємством, його цілі та завдання, відповідальність та відносини з іншими функціональними службами підприємства.

Регламенти застосування окремих засобів контролю розробляються за встановленими в Положенні про систему внутрішнього контролю базовими засобами контролю. В цих документах описується об’єкт контролю, технологічний процес виконання процедур та їх періодичність, відповідальні особи, порядок документування результатів контролю.

В частині розробки регламентів роботи в комп’ютерному середовищі необхідно формалізувати і документально закріпити загальну технологію використання програмного комплексу, процесів копіювання даних, виведення документів на паперовий носій, підготовки внутрішньої звітності, реєстрації первинних документів в обліку, а також пакети сучасних комп’ютерних програм, які дозволяють здійснити обробку інформації щодо первинного контролю та передачу необхідних даних для контролю керівниками структурних підрозділів підприємства та керівником підприємства.

В плані внутрішнього аудиту слід визначити обсяг, графік та строки проведення перевірок, а також склад групи спеціалістів. Перед проведенням перевірки розробляється додатково програма аудиту, яка визначає обсяг, види і послідовність здійснення аудиторських процедур.

Документи третього рівня. Вони представляють собою сукупність інструкцій, що регламентують роботу конкретних виконавців, які виконують контрольні функції. Ці інструкції повинні бути складеними для кожного автоматизованого робочого місця.

На наш погляд, розробка внутрішніх посадових інструкцій повинна здійснюватись для тих працівників, діяльність яких пов’язана з центрами виникненням матеріальних затрат та центрами відповідальності, де окреслені межі контрольних функцій.

Центри контролю - це підрозділи, на які покладено виконання основних контрольних функцій. Можуть виділятись спеціалізовані центри контролю, значна частина діяльності яких зводиться до здійснення контрольних заходів (наприклад, відділ внутрішнього аудиту). До неспеціалізованих центрів контролю можна віднести плановий фінансовий відділи тощо. Центри контролю можуть бути як постійно діючі, так і тимчасові (наприклад, інвентаризаційна комісія).

З метою здійснення внутрішнього контролю всі підрозділи, виділені в межах організаційно-штатної структури підприємства, слід згрупувати в декілька центрів відповідальності. Нормативних документів з питань виділення центрів відповідальності, визначення критеріїв їх ефективності на даний момент часу не існує. Вирішення цих питань сьогодні повністю знаходиться в компетенції самих підприємств.

До обов’язків внутрішніх контролерів, які слід відображати в посадовій інструкції, можуть бути включені:

> перевірка ефективності системи контролю;

> оцінка ефективності підприємства;

> визначення рівня досягнення поставлених цілей.

Крім того, до документів третього рівня вважаємо за необхідне включити:

> календарні та індивідуальні плани роботи служби внутрішнього контролю та його спеціалістів;

> робочі програми перевірок за напрямами згідно із затвердженими планами робіт;

> методичні рекомендації з питань перевірок, які включають в себе систему прийомів та методів перевірки обґрунтованості та законності, повноти і своєчасності, достовірності та реальності операцій. Звертає на себе увагу ще один бік проблеми. Багато головних бухгалтерів вважають, що виділяти контрольні функції необов’язково, оскільки облікові функції органічно пов’язані з ними. З цією точкою зору теж не можна погодитися. Достатньо нагадати, що облік вимагає одних прийомів, а контроль - інших. Тобто, розподіл облікових і контрольних функцій між працівниками бухгалтерії не тільки можливий, але й необхідний. Треба частіше розмежовувати обидва види функцій в посадових інструкціях для того, щоб праця облікових працівників була більш спеціалізованою і взаємозамінною;

> звіти внутрішніх контролерів про проведені перевірки, консультації та видані рекомендації;

> внутрішній документ (положення) щодо координації діяльності працівників контролю.

Базовим документом в трьохрівневій системі є Положення про систему внутрішнього контролю. В ньому встановлено порядок і концептуальні основи побудови СВК на підприємстві. В якості введення до даного документу слід визначити основні цілі СВК на підприємстві, про які йшлось вище, та способи організації технологічного процесу функціонування системи внутрішнього контролю.

Висновки і перспективи подальших досліджень. В результаті проведеного дослідження нами було зроблено наступні висновки:

1. Існуючі стандарти аудиторської діяльності орієнтовані на професійних аудиторів і відображають сутність системи внутрішнього контролю в плані вимог до її оцінки, що пред’являються зовнішніми аудиторами, чого недостатньо для методологічної основи формування та удосконалення системи внутрішнього контролю підприємств. Відсутність зовнішнього нормативного регулювання питань створення і функціонування системи внутрішнього контролю виводить на перший план проблеми внутрішньої стандартизації контролю на підприємстві.

2. Під стандартами внутрішнього аудиту ми будемо розуміти регламенти (документи), які визначають порядок, принципи і методи здійснення контролю внутрішніми аудиторами. Вважаємо, що в процесі розробки внутрішніх стандартів аудиту необхідно враховувати цілі системи внутрішнього контролю. На основі матеріалів досліджень вітчизняних і закордонних вчених можна виділити наступні основні цілі внутрішнього контролю: забезпечення вірогідності даних, які відображаються в бухгалтерському обліку і звітності; забезпечення збереження активів і записів; забезпечення ефективного функціонування організації в умовах конкурентного середовища.

3. Основними ознаками стандартів внутрішнього аудиту є наступні:

г- стандарти є методологічною основою формування та удосконалення системи внутрішнього контролю на підприємстві;

> вони містять порядок, принципи і методи здійснення контролю внутрішніми аудиторами;

г- стандарти повинні враховувати цілі системи внутрішнього контролю;

'> стандарти є частиною контрольно-розпорядчої документації системи внутрішнього контролю.

4. Для регламентації діяльності контрольних органів внутрішнього контролю вважаємо за необхідне розробити документи трьох рівнів. Базовим документом в трьохрівневій системі є Положення про систему внутрішнього контролю.