ШАХРАЙСТВО З ФІНАНСОВИМИ РЕСУРСАМИ: ПОРЯДОК ПОБУДОВИ, ПЕРЕВІРКИ ТА ДОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЙНИХ ВЕРСІЙ

Вступ. Пізнання здійснюється в кожній галузі людської діяльності і має на меті встановлення істини або ж наближення до неї, що дозволяє накопичувати дані, що обумовлюють реальність поставленої мети.

Контроль незалежно від форми та виду, соціально-економічних відносин, які склалися в той чи інший час, завжди сприяв прийняттю ефективних управлінських рішень. Адже саме за допомогою контролю можна виявити та подолати негативні процеси та явища, які мають місце у функціонуванні підприємства, саме контроль повинен пояснити походження досліджуваних явищ, вказати на причини їх виникнення. Ці обставини зумовлюють те, що найважливішою метою контролю є пізнання об’єктивної істини про господарські явища та процеси, що вивчаються суб’єктом контролю. Саме ці обставини зумовлюють актуальність досліджень проблем застосування версії в логічному мисленні контролера як самостійного спеціального прийому вивчення операцій.

Зв’язок з попередніми науковими дослідженнями. Вперше доцільність застосування версії в контрольно-ревізійній роботі та їх вивчення на теоретичному рівні було обґрунтовано проф. Ф.Ф. Бутинцем в 70-х роках минулого століття [1]. До того часу дане питання не досліджувалось в економіці ні на теоретичному, ні на прикладному рівнях, хоча застосування версії в логічному мисленні контролера є доцільним та ефективним прийомом.

Метою написання статті є доведення доцільності застосування ревізійних версій в логічному мисленні контролера (на прикладі розслідування шахрайства з фінансовими ресурсами).

Викладення основного матеріалу дослідження.

Злочинна діяльність - це система обдуманих дій (бездіяльності) суб’єкта, які викликають зміни в матеріальному середовищі (природі, суспільстві), і вважаються суспільне небезпечними, винними і кримінальне караними [2, с.544].

Зазвичай структура злочинної діяльності складається з таких елементів:

Рис. 1. Структура злочинної діяльності [2]

Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. Випуск 1(4). / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2006, - С. 251-260

Виходячи з рис. 1, в процесі контролю суб’єкт будує версії, щоб дати відповідь на такі питання:

> що порушено (закон, стандарт, положення чи інший нормативний акт);

г за допомогою чого порушено (засоби, які застосовувалися в ході порушення);

'> яким чином порушено (визначення способів підготовки, вчинення та приховування порушень);

'> хто порушив (суб’єкт порушення);

'> результати порушення (рис. 2)

Відповівши на поставлені вище питання, контролер зможе встановити істинні факти порушення, що мало місце на підприємстві. Такий аналітико- синтетичний розумовий процес полягає в розкладанні ситуації або вже зібраного матеріалу на окремі факти; в розкладанні кожного факту на його складові частини; у виділенні характерних специфічних ознак; в порівнянні цих ознак і частин між собою взаємно і кожного з них з подією, що розслідується; і, нарешті, в побудові висновків про існування або не існування самого факту і тієї об’єднуючої ознаки, наприклад причинного зв’язку між ними як наслідком і подією або деякою його частиною, що розслідується, як його причиною [З, С.164]

При застосуванні ревізійної версії предмет злочинної діяльності (предмет порушення) можна уявити як кінцевий продукт, результат протиправної діяльності суб’єкта.

Засобами порушення в контролі можуть бути предмети праці, неув’язки в законодавчій базі, непередбачені ситуації, що мали місце на підприємстві.

Під способами підготовки будемо розуміти ті обставини, що дали змогу здійснити дане порушення.

Суб’єкт порушення - це особа, діяльність або бездіяльність якої призвела до порушення

Виходячи з вище поставлених, питань ревізор в залежності від обставин, які призвели до застосування ним даного способу дослідження господарських операцій будує версії щодо предмету порушення, засобів, за допомогою яких була можливість його скоїти, способів підготовки, здійснення та приховування, а, вже відповівши на дані питання, ревізор може визначити суб’єкт порушення та всі обставини, за яких було здійснено дане порушення.

Наприклад, у випадку розкрадання грошових коштів в завуальованій формі ревізор буде, як правило, спочатку будувати версії про спосіб здійснення і приховання злочину і тільки потім - про подію в цілому. Для розкрадань грошових коштів в завуальованій формі характерне перш за все те, що ця злочинна діяльність може залишатися нерозкритою тривалий час. Злочинці, як правило, використовують особливості роботи на підприємстві і слабкі ланки бухгалтерського обліку, фінансової служби. Крім того, їх службове положення дає їм можливість особливо витонченим способом маскувати свою злочинну діяльність. Однак ці обставини мають й інший бік: вони полегшують виявлення винних: розкриваючи (як правило, за допомогою контрольних органів) факт розкрадання, ми тим самим в більшості випадків розкриваємо і ознаки, що вказують на метод розкрадання і його приховування, в результаті чого звужується коло осіб, які могли це розкрадання вчинити, встановлюється джерело доказів, що викривають злочинця.

Сутність версії та методика їх застосування є досконало розробленою лише в криміналістиці. Саме під час розслідування злочинів слідчим застосовується слідча версія, яка дозволяє встановити істинну картину вчиненого злочину та є одним з основних елементів доведення в ході розслідування. У філософському розумінні версію розглядають як різновид гіпотези.

Ревізійні версії є засобом пізнання об’єктивної істини. Одночасно вони є формою відображення зібраного на даний момент фактичного матеріалу у свідомості контролера. Це означає, що джерелом обґрунтування версії є об’єктивний світ, конкретні сліди, залишені в свідомості людей і на предметах, якщо подія, що розслідується, відбулася, або їх відсутність, не існування, якщо подія не відбулася [З, С. 78].

Пізнати цей причинний зв’язок можна не безпосередньо, а лише опосередкованим логічним шляхом, всебічним логічним аналізом її ознак та їх ґрунтовною оцінкою.

Це, по суті, не що інше, як підтвердження слів Ф.

В контролі версію застосовують як один із способів встановлення істинних фактів порушення, що мало місце в роботі підприємства. Адже саме це дозволить в майбутньому запобігти багатьом негативним явищам. В контролі версія будується для визначення фактів порушення, які мали місце на суб’єкті господарювання. Однак, якщо на основі певного фактичного матеріалу (хоч би і уривчастого) ми будуємо версії, наші припущення завжди мають характер ймовірності, який виражає різні ступені обґрунтованості конкретної можливості [З, С. 87].

Розглянемо застосування ревізійних версій при виявленні шахрайства з фінансовими ресурсами.

Ознаки, що відрізняють шахрайство з фінансовими ресурсами від інших видів злочинів є наступними: 1) даний злочин здійснюється у кредитно- фінансовій сфері, що певною мірою обумовлює значні суми нанесених збитків; 2) способи вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами є різноманітними та поділяються на прості (звичайне перекручення наданої інформації і розтрата грошових коштів на не передбачені кредитним договором цілі) і складні (характеризуються довгостроковим етапом підготовки, створенням підставних фірм, розробкою складних схем переказу грошей); 3) для шахрайства з фінансовими ресурсами характерне використання як засобів злочину сучасної офісної техніки, а також значної кількості різних документів (бухгалтерських, банківських, господарських тощо).

Етапи побудови ревізійних версій щодо шахрайства з фінансовими ресурсами представлено в таблиці 1.

Таблиця 1. Етапи побудови ревізійних версій щодо шахрайства з фінансовими ресурсами

Інформація про спосіб вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами виступає основою для: а) висування версій; б) планування та організації розслідування; в) вибору оптимального шляху розслідування; г) прогнозування механізму вчинення злочину; д) розробки заходів попередження злочинів.

Особа шахрая з фінансовими ресурсами - це “білокомірцевий” тип злочинця. Дані особи вчинюють злочини без застосування насильства, з використанням неправдивих методів з метою здобуття фінансових прибутків. За своїм суспільним станом вони належать до підприємців, є професіоналами високого або середнього рівня у фінансово-кредитній сфері, у більшості випадків добре орієнтуються у законодавстві - податковому, банківському, володіють знаннями в бухгалтерському обліку. В минулому багато з них мають досвід роботи в державному секторі на посадах, пов’язаних з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно- господарських обов’язків. Для особи шахрая з фінансовими ресурсами також характерно вчинення злочину як однією особою (50%), так і групою, і, як правило, через корисливі мотиви (84, 4%).

Ревізійні версії щодо шахрайства з фінансовими ресурсами висуваються щодо: 1) предмета злочинного посягання; 2) цільового використання одержаних коштів; 3) співучасті злочинців; 4) взаємодії злочинців; 5) змісту завідомо неправдивої інформації в документах; 6) осіб, які можуть володіти необхідною інформацією про злочин.

Вважаємо, що усі можливі ситуації у справах про шахрайство з фінансовими ресурсами доцільно поділити на дві основні групи в залежності від обсягу та змісту даних, що служать основою для з’ясування інформації про злочинця: 1) ситуація, що характеризується наявністю даних про вчинення шахрайство з фінансовими ресурсами та особу, що вчинила злочин; 2) ситуація, що характеризується наявністю даних про вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами та недостатньою кількістю інформації про можливого злочинця. В свою чергу, перша ситуація залежно від обсягу і змісту даних, що вказують на чисельність злочинців, може бути розподілена на декілька інших: 1) у вчиненні злочину брало участь декілька осіб з боку позичальника; 2) у вчиненні злочину брали участь позичальник та представник кредитора; 3) злочин вчинено організованою злочинною групою (рис. 3).

Рис. 3. Порядок побудови ревізійної версії щодо шахрайства з фінансовими ресурсами Основною загальною ознакою, за якою можна відокремити з нескінченої безлічі матеріалів лише ті факти, які мають значення для справи, що розслідується, є причинний зв’язок, закон причин і наслідків.

Відомо, що при здійсненні ревізії береться до уваги велика кількість теоретично можливих ревізійних версій. Усвідомлення різних, теоретично можливих версій ніколи не шкодить справі, але побудова їх всіх, з одного боку, практично неможлива, а з іншого - дуже розширяє межі розслідування і тим надмірно ускладнює швидке, повне і об’єктивне розслідування злочину [3, с. 187].

Визначення відсутніх ланок в ланцюжку причинного зв’язку, їх виявлення і встановлення у відповідній процесуальній формі дає ревізору

можливість одержати достовірні висновки, замінити окрему версію об’єктивно істинними достовірними знаннями.

Як на попередніх, так і на цьому етапі розумового процесу у формі ревізійних версій треба дотримуватись певних вимог, що забезпечують можливість перевірки версій для досягнення істини. Пещак Я. ці вимоги виділяє в наступні групи.

По-перше, треба всебічно перевірити кожну реально можливу версію, не залишати осторонь жодну з них незалежно від того, чи йде мова про версію, що виключає або підтверджує здійснення злочину, що свідчить на користь або проти конкретної особи. При цьому не можна залишати осторонь жодного нез’ясованого питання. Інакше не буде підстав вважати, що ми висунули все реально можливі версії, а також, що всі висунуті версії нами перевірені [3, с. 215].

По-друге, треба перевіряти всі версії паралельно, відразу, а не послідовно одну за іншою незалежно від ступеня ймовірності окремих з них. Це зовсім не означає, що треба і окремі дії проводити одночасно; це практично неможливо, хоча вимога максимально швидкого проведення всіх невідкладних дій, як відомо, є однією з основних умов здійснення успішного ревізійного процесу.

По-третє, треба встановити: а) чи відповідають об’єктивній дійсності наслідки, які ми вивели як необхідні із ревізійної первісної версії; б) чи дійсно сформульована версія роз’яснює нам особливості предмету порушення. Паші висновки про істинність або неістинність версії повинні спиратися тільки на перевірені факти. Перевірка окремих фактів включає перевірку їх достовірності, а у фактів, які побічно підтверджують дії (так звані непрямі докази), що розслідується, - і перевірку їх відношення до предмету порушення. Перевірка проводиться різними способами: пошуком нових підтверджуючих фактів, всебічним вивченням окремого факту і, нарешті, вивченням його у зв’язку з іншими зібраними фактами [там же, с. 216].

По-четверте, треба вчасно відкидати всі версії, окрім однієї. Запізніле виключення неістинної версії надмірно затягує термін ревізії.

По-п’яте, версію, яка залишилася після виключення решти ревізійних версій, треба законним способом і законними засобами довести. Окремі обставини справи, факти (аргументи), якими доводиться версія (теза), повинні цілком відповідати об’єктивній дійсності та одержані законним шляхом. Доведена версія не може суперечити окремим фактам, встановленим достовірним чином, вона повинна правильно пояснювати їх, і всі встановлені обставини справи повинні бути достатнім доказом ревізійної версії; істинність версії (тези) повинна витікати з фактів (аргументів).

В зв’язку з цим ми хочемо торкнутися ще одного практичного питання: коли можна відкинути версію і коли вона є доведеною?

Для того, щоб можна було відкинути, виключити версію, треба одержати достовірні факти, докази, що суперечать її необхідним наслідкам.

При виключенні версії не має вирішального значення, який характер - позитивний або негативний - мають встановлені нами факти, на основі яких відкидається версія. Виключення ревізійної версії має форму негативного модусу гіпотетичного категоричного висновку.

Процес доведення істинності єдиної версії, що залишилася після виключення всіх інших, складніший, ніж сам процес виключення версій. Проте дане питання є недостатньо розробленим в літературі.

При вивченні відповідної літератури видно, що зустрічаються спроби вирішити це питання (по відношенню до гіпотези) або методами теорії ймовірності, або у межах класичної формальної логіки. Як правильно зазначає Л.Б. Баженов, лише одними цими шляхами не можна здійснити перехід від гіпотези до доведеної теорії; йдеться про питання, що є не тільки вузько логічним, але і теоретико-пізнавальним [5].

Основний шлях заміни ревізійної версії доведеним достовірним знанням це перевірка версій на практиці; збирання такої кількості і таких фактів, які утворюють в своїй сукупності необхідну систему наслідків, що дозволяє нам провести достовірний і з логічною і пізнавальною точок зору правильний перехід від істинності наслідків до істинності їх причин.

Як же йде справа із заключним процесом доведення?

Практика показує, що цей процес проходить завжди в опосередкованій, логічній формі. В принципі, він полягає в належному обґрунтовуванні істинності певної тези (версії) істинними і доведеними раніше аргументами (фактами). Тому версію ми можемо визнати за доведену, коли встановлені факти є достатньою підставою для висновку істинності слідчої версії. Це досягається тільки тоді, коли аргументи, якими доводиться істинність версії (тези), є істинними, коли з них витікає сама теза, коли істинність аргументів доведена самостійно, незалежно від тези і т.д. Якщо спочатку можна сумніватись в істинності існування окремих фактів, в заключній фазі доведення в попередньому слідстві не можна собі дозволити подібних «сумнівів». Треба відкинути все помилкове і неістотне і на основі конкретної системи думок і висновків провести істинний, достовірний висновок про доведеність єдиної версії.

Факти, на основі яких проводиться висновок про доведеність або спростування версії, повинні бути належним чином перевірені.

Висновки та перспективи подальших досліджень.

В результаті проведеного дослідження зроблено наступні висновки:

1. Ревізійні версії є засобом пізнання об’єктивної істини. Одночасно вони є формою відображення зібраного на даний момент фактичного матеріалу у свідомості контролера. Це означає, що джерелом обґрунтування версії є об’єктивний світ, конкретні сліди, залишені в свідомості людей і на предметах, якщо подія, що розслідується, відбулася, або їх відсутність, не існування, якщо подія не відбулася. Пізнати цей причинний зв’язок можна не безпосередньо, а лише опосередкованим логічним шляхом, всебічним логічним аналізом її ознак та їх грунтовною оцінкою.

2. Ознаки, що відрізняють шахрайство з фінансовими ресурсами від інших видів злочинів є наступними: 1) даний злочин здійснюється у кредитно-фінансовій сфері, що певною мірою обумовлює значні суми нанесених збитків; 2) способи вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами є різноманітними та поділяються на прості (звичайне перекручення наданої інформації і розтрата грошових коштів на не передбачені кредитним договором цілі) і складні (характеризуються довгостроковим етапом підготовки, створенням підставних фірм, розробкою складних схем переказу грошей); 3) для шахрайства з фінансовими ресурсами характерне використання як засобів злочину сучасної офісної техніки, а також значної кількості різних документів (бухгалтерських, банківських, господарських тощо).

3. Вважаємо, що усі можливі ситуації у справах про шахрайство з фінансовими ресурсами доцільно поділити на дві основні групи в залежності від обсягу та змісту даних, що служать основою для з’ясування інформації про злочинця: 1) ситуація, що характеризується наявністю даних про вчинення шахрайство з фінансовими ресурсами та особу, що вчинила злочин; 2) ситуація, що характеризується наявністю даних про вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами та недостатньою кількістю інформації про можливого злочинця.

4. Процес доведення істинності єдиної версії, що залишилася після виключення всіх інших, складніший, ніж сам процес виключення версій. Проте дане питання є недостатньо розробленим в літературі.

При вивченні відповідної літератури видно, що зустрічаються спроби вирішити це питання (по відношенню до гіпотези) або методами теорії ймовірності, або у межах класичної формальної логіки. Як правильно зазначає Л.Б. Баженов, лише одними цими шляхами не можна здійснити перехід від гіпотези до доведеної теорії; йдеться про питання, що є не тільки вузько логічним, але і теоретико-пізнавальним.