Питання 3. Ревізія фінансових результатів діяльності. Узагальнення результатів ревізійного контролю фінансового стану підприємства
Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів і витрат.
Таблиця 8.6
Відповідність доходів і витрат
| Статті доходів | Статті витрат |
| Дохід від операційної діяльності | Собівартість реалізованої готової продукції, |
| (виручка від реалізації) | робіт і послуг (елементи витрат операційної діяльності) |
| - продукції; | Збільшення (зменшення) залишків |
| - товарів; | незавершеного виробництва і готовою |
| - робіт і послуг | продукції Матеріальні витрати Витрати на оплату праці Відрахування на соціальні заходи Амортизація |
| Інші операційні доходи | Інші операційні витрати |
| - операційна оренда активів; - операційні курсові різниці; - відшкодування раніше списаних активів; - реалізація оборотних активів (крім фінансових інвестицій | - адміністративні витрати; - витрати на збут; - собівартість реалізованих оборотних активів (окрім фінансових інвестицій); - відрахування на створення резерва сумнівних боргів; - списання безнадійних боргів; - втрати від знецінення запасів; - втрати від операційних курсових різниць; - визнані економічні санкції; - відрахування для забезпечення відшкодування наступних витрат; - плата за спеціальний торгівельний патент; - сума єдиного податку |
| Інші звичайні доходи | Інші звичайні витрати |
| - дохід від участі в капіталі; - інші фінансові доходи; - дохід від реалізації фінансових інвестицій але безповоротних активів; - дохід від неопераційних курсових різниць; - інші звичайні доходи, які не зв'язані операційною діяльністю | - сплата відсотків; - втрати від участі в капіталі; - собівартість реалізації фінансових інвестицій, безповоротних активів; - втрати від неопераційних курсових різниць; - втрати від зниження ціни фінансових інвестицій і безповоротних активів |
| Надзвичайні доходи | Надзвичайні витрати |
| - суми страхового відшкодування; - інші надзвичайні доходи | - втрати від надзвичайних подій; - витрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха і техногенних аварій; - втрати від інших надзвичайних подій |
Тобто до перевірки правильності визначення фінансового результату необхідно впевнитись у відповідності формування в обліку даних стосовно доходів і витрат.
Основні підходи щодо правильності визначення доходів були викладені у попередньому питанні. Що стосується завдань перевірки витрат, то вони полягають у наступному:- обґрунтування формування витрат виробництва по елементах і калькуляційних статтях в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності;
- дотримання норм витрат сировини й матеріалів і виходу готової продукції;
- правильність розподілу витрат між готовою продукцією і незавершеним виробництвом;
- дотримання кошторису витрат на обслуговування виробництва і управління;
- виявлення непродуктивних витрат і втрат у виробництві та попередження їх виникнення в майбутньому;
- знаходження резервів зниження собівартості продукції і т.д.
Відповідно до п. 138.1 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються з: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пп. 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 ПКУ та інших витрат, визначених відповідно до пп. 138.5, 138.10 - 138.12, 140.1 і ст. 141 ПКУ.
Важливе значення з точки зору контролю (особливо податкового) має перевірка дотримання порядку визнання витрат. Так, відповідно до вимог ПКУ порядок визнання за окремими видами витрат наведено у наступній таблиці.
Таблиця 8.7
Порядок визнання витрат відповідно до вимог ПКУ
| Вид витрат | Пункт ПКУ | Порядок визнання витрат |
| 1 | 2 | 3 |
| Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг | П. 138.4 | Визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг |
| Інші витрати | П. 138.5 | Визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені |
| Витрати, нараховані платником податку у вигляді сум податків і зборів | П.п. 138.5.1 | Датою здійснення таких витрат вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку і збору |
| Витрати від здійснення кредитно- депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу* | П.п. 138.5.2 | Датою збільшення таких витрат є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку |
| * Під субординованим боргом у цьому випадку розуміються звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти (складові елементи капіталу), які відповідно до договору не можуть | ||
| бути взяті з банку раніше п'яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів. | ||
| Витрати, понесені у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які згідно з нормами розділу III ПКУ враховуються для визначення об’єкта оподаткування платника податку | П.п. 138.5.3 | Датою включення цих витрат до складу витрат є дата фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) |
| Витрати, пов'язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, якщо не передбачено їх поетапне здавання | П. 138.2 | Уключаються до витрат того звітного податкового періоду, в якому здійснено такі витрати |
| Витрати, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених розділом III ПКУ, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді. Витрати, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання | П. 138.11 | Витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а здійснені у звітному податковому році — у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо) |
| Суми поверненої поворотної фінансової допомоги, у періоді іншому, ніж її отримання від неплатників податку на прибуток або пільговиків | П.п. 135.5.5 | Витрати збільшуються на суму такої допомоги за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення |
| Суми застрахованих збитків, понесені платником податку у зв'язку з провадженням господарської діяльності, якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника | П.п. 140.1.6 | Уключаються до витрат за податковий період, у якому зазнано збитків |
| Витрати, пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року | П. 146.12 | Включаються до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені |
| Балансова вартість окремого об’єкта основних засобів групи 2, в якому відображалася вартість капітального | П. 147.4 | Уключається до витрат за підсумками податкового періоду, на який припадає такий продаж |
| поліпшення якості землі, що продається як окремий об'єкт власності | ||
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування за підсумками податкового року | П. 150.1 | У ключається до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року |
| Збиток (від’ємне значення курсових різниць) | П.п. 153.1.3 | Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку |
| Суми процентів за борговими цінними паперами, емітованими платником податку | П.п. 153.4.3 | Податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів |
| Витрати, понесені платником податку — першим кредитором від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно- правовими договорами | П.153.5 | При першому відступленні зобов'язань витрати визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог ПКУ, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається |
| Витрати у вигляді лізингових платежів (без урахування компенсації частини вартості об'єкта фінлізингу) | П. 153.7 | Витрати збільшуються за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється їх нарахування |
Зауважимо, що згідно з п. 153.8 ПКУ платники податків при здійсненні операцій з цінними паперами та корпоративними правами повинні вести окремий податковий облік «ціннопаперових» доходів та витрат у розрізі окремих видів цінних паперів, деривативів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.
При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.Відповідно до Податкового кодексу дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на цей товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання відповідного документа, що підтверджує факт надання послуг або виконання робіт [ ]. Тобто, доходи визнаються згідно методу нарахування, що відповідає положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, при цьому витрати відповідно до Податкового кодексу визнаватимуться за датою нарахування доходів. Однак як і раніше між фінансовим та податковим обліком можуть виникати суттєві різниці.
Об’єкт оподаткування (ст. 134 Податкового кодексу) визначатиметься, як і в бухобліку, - шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) та суму інших витрат звітного періоду. У свою чергу доходи (що складаються з доходів від операційної діяльності та інших доходів) і витрати (знову ж таки «операційні» та «інші») також відображатимуться за правилами бухобліку - у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів (тобто отримані передоплати та аванси доходів не збільшують (п.п. 136.1.1), а перераховані оплати до витрат не включаються (п.п. 139.1.3). При цьому доходи збільшуються за датою переходу права власності на товар, а при поставці робіт (послуг) - за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт чи надання послуг (п. 137.1). Момент переходу права власності встановлено у ст. 334 ЦКУ. У ній зазначено, що права власності у набувача майна за договором виникають з моменту передачі майна, якщо іншого не встановлено договором чи законом.
Спрощено формулу визначення об'єкта оподаткування можна зобразити
так:
П = Д - С - ІВ,
де П - прибуток;
Д - доходи;
С - собівартість;
ІВ - інші витрати.
Перевіряється правильність розрахунку за його складовими на відповідність даних, шляхом зіставлення даних, які відображено в обліку та в декларації з податку на прибуток.
Достовірність формування фінансового результату є основою принципів і правил бухгалтерського обліку, обов'язкове дотримання яких вимагає законодавча база, і зокрема концептуальні основи складання та подання фінансових звітів та основним завданням ревізії даного об’єкту перевірки.
В якості основної інформаційної складової перевірки щодо обліку і узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності (у розрізі окремих її видів) і надзвичайних подій використовуються дані рахунку 79 «Фінансові результати» та відповідних його субрахунків 79.1 «Результат операційної діяльності», 79.2 «Результат фінансових операцій», 79.3 «Результат іншої звичайної діяльності» та 79.4 «Результат надзвичайних подій».
У загальному вигляді, результат господарської діяльності підприємства за принципом формування прибутку (збитку) підприємства відповідно до процесу відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку обчислюють за формулою (1.1):
ЧП(З) = (±ФР о.д ± ФР ф.о ± ФР і.з.д. ± Ф н.п.),
де ФР о.д. - фінансовий результат від операційної діяльності;
ФР ф.о. - фінансовий результат від фінансових операцій;
ФР і.з.д. - фінансовий результат від іншої звичайної діяльності;
ФР н. п. - фінансовий результат від надзвичайних подій;
ЧП(З) - чистий прибуток або збиток.
Відзначимо, що відповідно Інструкції про застосування Плану рахунків визначення фінансових результатів проводиться через закриття субрахунків за окремими видами діяльності рахунку 79 «Фінансові результати», а разом з тим, визначення кінцевого сальдо, яке списують на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», який має такі субрахунки: 441 «Нерозподілений прибуток»; 442 «Непокриті збитки»; 443 «Використання прибутку».
Перевірка достовірності показників фінансової звітності щодо доходів та витрат і відповідно суми фінансового результату базується на визначенні достовірності та обґрунтованості даних обліку та їх співставленні з відповідними показниками окремих форм звітності, а також співставленності показників звітності між собою. Визначення прибутків (збитків) за звітний період передбачено П(С) БО 3 «Звіт про фінансові результати». Тому перевірку достовірності звітної інформації здійснюють, керуючись цим Положення.
Ревізор перевіряє правильність визначення результату операційної діяльності. Для визначення прибутку чи збитку від операційної діяльності береться до уваги сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.
Сума прибутку (збитку) від основної діяльності, фінансових та інших доходів і фінансових витрат визначає прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування.
Нарешті, ревізор контролює реальність визначення кінцевого результату і відповідність його відображення в обліку та звітності.
Для узгодження даних податкового і фінансового обліку необхідно використовувати П(С)БО №17 „Податок на прибуток”, затверджений Міністерством фінансів України від 28.12.2000р. №353, та Наказ Міністерства фінансів України № 27 від 25.01.2011р. Положення бухгалтерського обліку „Податкові різниці”. Дані нормативні документи не суперечать і не замінюють один одного. Згідно цих документів при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, визначений шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.
У ПБО „Податкові різниці” для цілей бухгалтерського обліку податкові різниці, які враховуються при визначенні податкового прибутку за звітний період, класифікуються за видами діяльності суб’єкта господарювання:
- податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
- податкові різниці щодо інших операційних доходів;
- податкові різниці щодо інших доходів;
- податкові різниці щодо собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);
- податкові різниці щодо інших операційних витрат;
- податкові різниці щодо інших витрат;
- податкові різниці щодо надзвичайних доходів;
- податкові різниці щодо надзвичайних витрат.
Згідно П(С)БО 17, залежно від виду тимчасових різниць, які утворилися на кінець звітного періоду, визначається відстрочений податок на прибуток. Так при наявності тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, визнаються відстрочені податкові активи, а при наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, визнаються відстрочені податкові зобов’язання.
Величина відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань на кінець звітного періоду визначається як сума тимчасової різниці, помноженої на ставку податку на прибуток, що буде діяти протягом періоду, у якому будуть здійснюватися реалізація чи використання активу та погашення зобов’язання по наступній формулі:
ВПА (ВПЗ)=ТР*%СП, (1.3.)
де ВПА (ВПЗ) - величина відстроченого податкового активу;
ТР - величина тимчасової різниці;
% СП - ставка податку на прибуток .
Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання відображаються на рахунках бухгалтерського обліку 17 та 54.
Якщо завданнями перевірки передбачено здійснення аналізу фінансового стану підприємства, то такий аналіз здійснюється на підставі перевіреної звітної та фінансової документації. Основними джерелами для аналізу фінансового стану є баланс за минулий і поточний роки з необхідними розшифровками дебіторської та кредиторської заборгованості, Звіт про фінансові результати підприємства, дані про рух грошових коштів по всіх рахунках за минулий і поточний роки (обороти по дебету та кредиту, основні статті надходжень і витрат), а також установчі документи, аналітичні огляди тощо. Аналіз фінансового стану проводиться за допомогою розрахунку відповідних коефіцієнтів: ліквідності, платоспроможності, рентабельності, фінансової незалежності і т.п.
Для оцінки фінансового стану застосовується фінансовий аналіз звітності за допомогою якого:
- з’ясовується ступінь збалансованості між рухом матеріальних та фінансових ресурсів, оцінюються потоки власного та залученого капіталу;
- оцінюється правильність використання грошових коштів для підтримання ефективної структури капіталу;
- контролюється оптимальність руху фінансових потоків, доцільність здійснення витрат тощо.
Аналіз ефективності авансованого капіталу, взаємозв’язку витрат, обороту і прибутку, та інші аспекти важливі для прийняття обґрунтованих рішень щодо оптимізації управління, направленого на підвищення прибутковості діяльності.
Зазначимо можливі основні фінансові проблеми та шляхи їх вирішення:
1. Недосконала структура активів - вимагає удосконалення маркетингу, трансформація асортименту продукції, удосконалення збуту, реклама, гнучка політика цін.
2. Незадовільна структура пасивів - вимагає реструктуризації виробництва ,
удосконалення структури підприємства, підвищення фондовіддачі
покращення структури витрат тощо.
3. Неякісне управління діяльністю - потребує перебудови управління, впровадження стратегічного планування, підвищення рівня кваліфікації персоналу, удосконалення системи управління персоналом.
4. Незадовільні результати діяльності - потребують запровадження бюджетування та планування, організація поліпшення обігу коштів, управління затратами, урегулювання відносин з дебіторами, податкової оптимізації та регламентація грошових потоків.