ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Последовательное решение научных задач, обусловленных целью концеп­туально-теоретического и организационно-методологического обоснования сис­темы управленческого учета в условиях кризисных процессов в экономике, по­зволило сформировать целый ряд научно обоснованных выводов и предложений.

1. Изучение концептуально-методологических основ управленческого учета показало наличие большой группы нерешенных проблем в вопросах его само­идентификации как самостоятельного научного направления. Важнейшей из них является ответ на вопрос: может ли действующая система управленческого учета использоваться в кризисных условиях в экономике без организационно­методической корректировки с высокой степенью эффективности. Данный аспект и лег в основу сформулированной в работе научной гипотезы, структурными компонентами которой явились следующие предположения:

- управленческий учет - самостоятельное учетное направление, сформиро­вавшееся под воздействием естественно-эволюционных и циклических процессов в экономике;

- кризисные процессы в экономике оказывают существенное влияние на раз­витие учетной мысли, вызывая как положительные, так и отрицательные эффекты на становление методологии управленческого учета;

- системная сущность управленческого учета проявляется в конфигурации факторов микро- и макросреды, определяющих специфику функционирования экономического субъекта и конкретную модель его реализации;

- в кризисных условиях целесообразно применять модифицированный вари­ант модели управленческого учета - антикризисный, обладающий имманентным инструментарием.

2. Проведенный в исследовании системно-хронологический анализ развития учетно-аналитической мысли позволил идентифицировать большое разнообразие факторов генезиса экономического развития, которые оказали воздействие на концептуально-методологическое содержание управленческого учета. Среди вы­

деленных факторов ключевым был фактор циклического развития экономики.

Примененный в исследовании метод фасетной классификации позволил вы­делить три большие группы факторов (учетно-аналитической, институционально­экономической, информационно-технологической этиологии) генезиса мирового экономического развития, определяющих историческую обусловленность и зако­номерность формирования концепции управленческого учета. Все многообразие факторов было дополнительно сгруппировано по пяти историческим периодам (1880 - 1925, 1920 - 1945, 1940 - 1975, 1970 - 2005 гг., 2000 - н. в.), каждый из которых был ознаменован глубоким экономическим кризисом. Еще один уровень таксономической группировки был достигнут за счет классификации факторов на следующие фасеты (классификационные признаки): управляемые, неуправляемые («потенциальные ингибиторы»), эволюционно-устойчивые, латентные в эволю­ционном аспекте, генерально-эволюционные, единичного проявления и нацио­нальной специфики. Таким образом, в конечном итоге нами было выделено 86 факторов, сгруппированных по 11 классификационным основаниям, что сущест­венно расширяет теоретические представления относительно историко­эволюционных аспектов становления методологии управленческого учета, дока­зывает его самобытность и в некоторых аспектах эволюционную самостоятель­ность. Работа по идентификации и изучению влияния выделенных факторов сде­лает процесс эволюции управленческого учета более прогнозируемым и управ­ляемым, позволит воздействовать на внутреннюю логику его развития как вида практической деятельности.

3. В процессе исследования было изучено восемь наиболее масштабных экономических кризисов, в результате был сформулирован вывод о том, что наи­более глубокими и системными стагнационными процессами с точки зрения влияния на управленческие технологии явилась Великая депрессия (1929 - 1933

гг.).

В исследовании установлено, что по итогам всех более или менее глубоких кризисов принимались новые бухгалтерские стандарты, призванные унифициро­вать действия участников рынка с целью риска кризисных процессов. Учетные системы, как основной источник информации для принятия решений, нередко становились объектом критики. При этом чем более глубокими стагнационными явлениями характеризовался кризис, тем большие изменения претерпевала нор­мативно-правовая база в области бухгалтерского учета. Эти изменения, в основ­ном, сводились к регламентации учетных процедур, ужесточению и стандартиза­ции правил ведения учета и составления отчетности, выработке принципов учета. В данных условиях, когда унификация учетных систем ограничивала применяе­мый управленческим персоналом инструментарий, создавались объективные предпосылки для развития альтернативных подходов, ориентированных на выра­ботку необходимой информации для принятия решений.

В результате исследования нами идентифицированы положительные, отри­цательные и нейтральные эффекты воздействия мировых экономических кризисов на становление методологии учета. Охарактеризуем часть из них:

- финансовые кризисы приводили к утрате финансовой устойчивости (бан­кротству) корпораций / акционерных обществ, вследствие чего вводилась обязательная публичная, унифицированная отчетность, разрабатывались стандарты и учетные принципы;

- необходимость управления макроэкономическими процессами (монополи­зация, инфляция, межсекторальные дисбалансы) требовала единообразия в применяемых методах начисления амортизации, оценки материально­производственных запасов FIFO и LIFO;

- изменение запросов пользователей на получение релевантной информации для принятия решений в недетерминированной среде требовало методоло­гической трансформации промышленного учета в калькуляционный, произ­водственный, затем - управленческий учет и усиления функций планирова­ния, контроля, бюджетирования;

- кризис перепроизводства Великая депрессия 1929 - 1933 гг. привел к паде­нию платежеспособного спроса, усилению конкуренции, структурным дис­пропорциям - в ответ на это были разработаны новые методы калькулиро­вания (директ-костинг, стандарт-кост) в качестве инструментарных средств управленческого учета;

- энергетический кризис (рецессия 1970-х гг. и последующие кризисы 1980-х - 1990-х гг.) характеризовался ростом цен на нефть, инфляцией, безработи­цей, волатильностью внешней среды, падением рынков и т.д. и привел к ме­тодологическим и методическим трансформациям управленческого учета, поспособствовал расширению его объектов, организации по центрам ответ­ственности, использованию систем калькулирования JIT, таргет-костинг, кайзен-костинг, ABC, попроцессного (по бизнес-процессам) и поопераци­онного калькулирования, распространению концепции стратегического управленческого учета.

Полученные результаты доказывают состоятельность одного из элементов выдвинутой научной гипотезы, согласно которой кризисные процессы в экономи­ке оказывают существенное влияние на развитие учетной мысли в целом и ста­новление методологии управленческого учета в частности.

4. В качестве факторов, воздействующих на состав и конфигурацию прие­мов и способов, применяемых в системе управленческого учета для принятия эф­фективных решений, в диссертации выделены две группы факторов: макросреды (кризисные и постиндустриальные процессы в экономике, отечественное законо­дательство и МСФО, рыночные факторы на макроуровне), которые определяют инструментарно-методический аппарат и концептуально-теоретическую основу, и микросреды (принадлежность экономического субъекта к определенному сектору экономики, стадия жизненного цикла, влияние на местную экономику, организа­ционно-правовая форма и масштабы бизнеса), которые определяют специфиче­ские особенности построения и реализации бизнес-модели в условиях националь­ной специфики. Данные факторы определяют информационные потребности ос­новных стейкхолдеров, характеризуют системную сущность управленческого учета и отражают индивидуальные особенности функционирования экономиче­ского субъекта в рамках действующей модели управленческого учета.

5. Исследование показало, что кризис, как комплексное и многоаспектное экономическое явление в исторической ретроспективе, оказал существенное влияние на эволюцию его методологии, при этом действующая модель управлен­ческого учета не позволяет сформировать весь спектр необходимой информации для принятия эффективных решений в специфических кризисных условиях. В ча­стности, данный факт был подтвержден в ходе проведенного экспертного опроса мнений фокус-групп респондентов (учетные, научные работники, прочие экспер­ты) по вопросам идентификации функциональной действительности, возможно­стей и ограничений действующей системы управленческого учета.

В результате были выявлены следующие детерминанты функционального состояния управленческого учета в России:

- управленческий учет получил фрагментарное распространение (53,8 % рес­пондентов подтвердили внесистемное использование отдельных инстру­ментов);

- установлен типичный семантический профиль бизнес-единицы, внедрив­шей систему управленческого учета, территориально локализованной в ре­гионах Юга России: крупный экономический субъект с численностью ра­ботников более 1000 человек (в 33 % случаев), функционирующий в форме акционерного общества (53,3 %); представляющий аграрный сектор эконо­мики (39,8 %), торговлю (21,7 %) или строительство (16,3 %); с численно­стью работников бухгалтерии до 10 человек (47 % случаев), либо от 10 до 30 человек (в 26 % случаев);

- наиболее используемыми инструментами, моделями и методами управлен­ческого учета остаются традиционные технологии (учет затрат, калькулиро­вание, бюджетирование), при этом отношение бухгалтеров к данным инст­рументам остается крайне консервативным;

- с течением времени отдельные инструменты и технологии управленческого учета становятся все менее актуальными и используются в практической деятельности все реже.

- единичное количество инструментов и технологий управленческого учета являются одинаково полезными применительно к субъектам малого, сред­него и крупного бизнеса, что требует выработки адаптивных к масштабам бизнеса инструментов;

- сложившаяся система управленческого учета нуждается в концептуальном обосновании и методологическом становлении специальной модели управ­

ленческого учета с целью применения в условиях кризисных процессов в экономике;

- наибольшие перспективы развития управленческого учета видятся пользо­вателям в создании специализированных компьютерных программ (21,1 %) и повышении квалификации сотрудников (20,9 %).

6. По результатам опроса мнений экспертных фокус-групп была составлена матрица факторов, характеризующих возможности и ограничения развития управленческого учета в виде многомерной классификационной решетки, в рам­ках которой все факторы дифференцированы на две большие группы: катализато­ры (высокий потенциал распространения, преобладание аналитических методов вы­работки информации над традиционными, использование современных информаци­онных технологий, разработка программных продуктов, расширение объектов управленческого учета, разработка резервного бюджетирования и др.) и ингибиторы (ограниченность и консервативность взглядов большинства пользователей на це­ли ведения управленческого учета, уровень квалификации персонала, отсутствие единой теоретической основы и терминологической базы, требования финансово­го учета во многом определяют практику ведения управленческого учета и др.). Многомерность классификационной решетки факторов, характеризующих воз­можности и ограничения развития управленческого учета, была достигнута путем их дополнительного ранжирования на концептуальные и методические факторы. Помимо данной группы факторов, также были выделены явные и скрытые.

Таким образом, в исследовании сделан вывод о том, что в кризисных усло­виях целесообразно применять модифицированный вариант модели управленче­ского учета - антикризисный, обладающий имманентным инструментарием и объектами.

7. В рамках обоснования исходного теоретического базиса системы управ­ленческого учета в условиях кризисных процессов в экономике («антикризисный управленческий учет», «антикризисная модель управленческого учета») в диссер­тации получены следующие результаты:

- систематизирован категориальный аппарат и определено место управленче­ского учета в учетной системе, в частности введено в научный оборот ав­торское определение антикризисного управленческого учета. Данная эко­номическая категория трактуется как система информационного обеспече­ния тактических, оперативных и стратегических решений относительно деятельности экономического субъекта и его сегментов (структурных под­разделений, центров ответственности, бизнес-процессов, проектов) в усло­виях неустойчивой динамики и трансформации внешней среды, обуслов­ленная макроэкономическими процессами (инфляция, спрос, волатильность рыночной конъюнктуры и др.) и циклическими явлениями в экономике;

- сформированы системные свойства (элементы системы) управленческого учета в условиях кризисных процессов в экономике: цель; задачи системы; принципы; функции, сопоставленные с инструментами управленческого учета в условиях кризисных процессов в экономике, а также с функциями систем более высокого уровня (менеджмента и управленческого учета); объекты и субъекты; инструменты и методы;

- выделен инструментарно-методический блок, включающий совокупность инструментов, приемов, процедур и способов выработки информации, спо­собствующий реализации антикризисных мероприятий в системе управлен­ческого учета.

Совокупность данных элементов обусловливает содержание формируемой модели управленческого учета с позиций теории систем, определяет свойства мо­делируемости, целостности, комплексности. Системный подход позволил сфор­мировать концептуальное содержание антикризисной модели управленческого учета, отличительными признаками которой являются:

- новые для управленческого учета объекты (резервная система, внешняя среда и ее статико-динамические изменения, резервные бюджеты, бизнес- модель и ее элементы, инфляция и антиинфляционная деятельность);

- разработанный для данных объектов инструментарий управленческого уче­та в условиях кризисных процессов в экономике: резервное бюджетирова­

ние, модифицированные методики определения объема резервов, методика скорингового статико-динамического KRISIS-анализа, стандарт «Информа­ционное обеспечение формирования и реализации бизнес-модели ЭС», сис­тема счетов и альбомов корреспондирующих записей по отражению инфля­ционных доходов и расходов, методика CVP-анализа в условиях гиперин­фляции и др.;

- принципы и функции управленческого учета в условиях кризисных процес­сов в экономике.

Таким образом, применение системного подхода позволило разработать концепцию антикризисной модели управленческого учета, базирующейся на тео­ретически обоснованной структуре. Кроме того, системный анализ нивелировал имевшуюся неупорядоченность в построении элементов теории управленческого учета, что позволяет разрабатывать действенный инструментарий выработки ре­левантной информации для принятия эффективных управленческих решений в кризисных условиях.

8. При разработке комплекса методических рекомендаций по совершенст­вованию системы управленческого учета в условиях кризисных процессов в эко­номике основное внимание было сконцентрировано на инструментарном обеспе­чении новых объектов антикризисной модели управленческого учета. Одним из таких объектов явилась бизнес-модель экономического субъекта, призванная представить структурные операционные и финансовые механизмы работы фир­мы, ее продуктов и услуг как в настоящий момент времени, так и в будущем. На­ми был предложен проект стандарта «Информационное обеспечение формирова­ния и реализации бизнес-модели сельскохозяйственной организации». Данный стандарт призван повысить качество управления деятельностью экономических субъектов за счет сбалансированного применения инструментов управленческого учета и выработки релевантной информации при формировании и реализации от­дельных элементов бизнес-модели (виды деятельности, контрагенты экономиче­ского субъекта, ключевые ресурсы и процессы, потребительская ценность про­дукта, взаимодействие с клиентами, формула прибыли, рыночные параметры

функционирования). Считаем, что предложенный порядок структурирования раз­делов корпоративного стандарта является наиболее информативным и может ис­пользоваться в качестве типового при формировании других стандартов управ­ленческого учета.

С целью более эффективного обеспечения информационных запросов ос­новных групп стейкхолдеров в составе интегрированной отчетности либо в пояс­нительной записке к финансовой отчетности должен быть введен раздел: «Ин­формация о реализуемой бизнес-модели». Раскрытие такой информации позволит внешним пользователям принимать более обоснованные решения относительно стратегических перспектив взаимодействия с экономическим субъектом, что, в свою очередь, обеспечит аграрный сектор экономики «длинными» инвестицион­ными ресурсами, которые могут быть направлены на обновление материально - технической базы. В диссертации также уточнены концептуальные особенности разработки бизнес-модели экономического субъекта в условиях длительного функционирования на падающих рынках в зависимости от типа выбранной стра­тегии.

9. Сформирован комплекс методических положений и рекомендаций по ор­ганизации управленческого учета резервной системы экономического субъекта. Отличительной особенностью примененного подхода явилось уточнение сущно­стной характеристики экономической категории «Резервирование», расширяющей теоретические представления о формировании эффективной резервной системы на уровне отдельного хозяйствующего субъекта. В исследовании были выявлены учетно-аналитические преимущества использования резервов, а также основные факторы, сдерживающие их распространение, что в совокупности с идентифици­рованными особенностями резервной политики в кризисных макроэкономических условиях, а также проведенной классификацией резервов создает необходимый теоретический базис для дальнейшего совершенствования резервной политики экономического субъекта.

На основе анализа теоретических положений о формировании резервной системы экономического субъекта нами была модифицирована методика форми­

рования резервов по сомнительным долгам, при которой максимальная величина резерва определяется индивидуально для каждого долга исходя из величины про­сроченной дебиторской задолженности за минусом величины примененных рек­ламаций, скорректированной на коэффициент просроченной задолженности и ве­личину официального прогноза инфляции. Помимо этого, в диссертации усовер­шенствована методика формирования резервов под обесценение финансовых вложений, расчетную величину которого предложено определять на основании соотношения величины чистых активов в отчетном и базисном периодах, причем величина стоимости чистых активов заемщика на дату, предшествовавшую пре­доставлению средств, должна быть скорректирована на коэффициент инфляции, что позволяет получить более достоверную информацию при расчете величины резерва и в кризисных условиях снижает часть рисков. С целью усиления кон­трольных функций за состоянием резервной системы экономического субъекта разработана методика модифицированного SWOT-анализа.

10. Инфляционные процессы достаточно часто сопровождают экономиче­ские кризисы и выражаются в повышении общего уровня цен, что существенно искажает данные бухгалтерской отчетности. В связи с этим в работе систематизи­рованы факторы воздействия инфляционных процессов в экономике на учетную и аналитическую систему; классифицированы методы и способы корректировки учетных данных в инфляционной экономике; обоснована целесообразность выде­ления инфляционно-корректировочных мероприятий в самостоятельный бизнес- процесс, предложена его графическая интерпретация в соответствии с концепту­альными положениями теории цикла Деминга, что позволило сформировать пере­чень инструментально-программных средств эффективной корректировки данных бухгалтерской и управленческой отчетности под воздействием инфляционных процессов. Кроме этого, в диссертации разработана структура и дана характери­стика разделов паспорта бизнес-процесса «Инфляционно-корректировочные ме­роприятия», а также разработана совокупность счетов управленческого учета для отражения влияния фактора инфляции: 22 «Затраты, связанные с проведением инфляционно-корректировочных мероприятий»; 06 «Влияние инфляции на стои­

мость внеоборотных активов»; 12 «Влияние инфляции на оборотные активы»; 72 «Инфляционные корректировки по прочим операциям»; 93 «Инфляционные прибыли (убытки)» с их аналитическим развитием и схемой корреспондирующих записей. Предложенная система счетоводства обусловливает реализацию концеп­ции поддержания капитала в антикризисной модели управленческого учета и по­зволяет разграничить операционные и инфляционные результаты деятельности, способствуя тем самым реализации антиинфляционных мероприятий.

11. Для целей формирования инструментарного аппарата антикризисной модели управленческого учета в работе модифицирована концептуальная схема процесса бюджетного планирования за счет включения нового блока - резервного бюджетирования, суть которого состоит в формировании резервов для непредви­денных затрат, вызванных кризисными процессами в экономике, что позволяет снижать риски производственной и коммерческой деятельности под воздействием депрессивных макроэкономических процессов. При этом в ходе исследования разработана структура и содержание разделов «Положения о системе бюджетиро­вания сельскохозяйственной организации», а также приведена концептуальная характеристика разработки финансовой структуры сельскохозяйственной органи­зации для формирования системы бюджетирования. В целях разработки перспек­тивных сценариев будущего развития экономического субъекта предложено клас­сифицировать затраты в управленческом учете на прогнозируемые (бюджетируе­мые) и непрогнозируемые (непредвиденные). Последние, в свою очередь, нуж­даются в «страховом покрытии», роль которого может осуществлять система ре­зервирования. К небюджетируемым затратам нами отнесены кризисные и другие чрезвычайные явления и события: изменение курсов валют, цен на сырье, мате­риалы, тарифов на услуги, ставок по кредитам и займам; стихийные бедствия; из­менения экономической, финансовой, бюджетной, налоговой, таможенной поли­тики, повлекшие за собой рост расходов; убытки в связи со срывом поставок и др.

Для целей резервного бюджетирования разработана система счетоводства (счета, субсчета 1 -го и 2-го порядка, альбом корреспондирующих записей по ре­зервированию затрат на производство) в управленческом учете с использованием

счетов 24 «Бюджетируемые производственные затраты», 27 «Бюджетируемые расходы на продажу», 36 «Непредвиденные производственные затраты», 37 «Непредвиденные расходы на продажу», 38 «Бюджетируемые доходы и расхо­ды», 39 «Прибыли и убытки в производстве», 88 «Резерв на инфляционные кор­ректировки», 92 «Резервы по непредвиденным кризисным и чрезвычайным затра­там на производство», 95 «Резервы по непредвиденным кризисным и чрезвычай­ным расходам на продажу». Предложенная система счетоводства способствует идентификации величины непредвиденных кризисных и чрезвычайных затрат на производство и расходов на продажу.

12. В исследовании сделан вывод о том, что бюджетирование в условиях кризисных процессов в экономике - это система планирования деятельности эко­номического субъекта, ориентированная в отличие от ситуации экономического роста на идентификацию возможного будущего события или состояния, которое возникает в результате неизвестных явлений, требующая создания специальных резервов на покрытие возникающих вследствие таких событий расходов: измене­ние курсов валют, повышение цен на сырье и материалы, повышение ключевой ставки, банкротство контрагентов, инфляция и другие кризисные явления. В этой связи в работе разработаны: бюджет резервов по непредвиденным кризисным и чрезвычайным затратам на производство и расходам на продажу. Отмечено, что для расчета величины резерва могут быть использованы четыре способа: процент от общей стоимости бюджета, метод ожидаемой денежной стоимости, анализ де­рева решений, метод Монте-Карло.

13. В части документального содержания системы резервного бюджетирова­ния разработаны формы управленческих отчетов: «Отчет о резервировании за­трат», «Отчет о непредвиденных расходах и резервах на их покрытие по струк­турным подразделениям», которые позволяют контролировать не только степень выполнения бюджета в разрезе различных центров затрат, но и величину возни­кающих непредвиденных расходов, а также остатки по сформированным резер­вам. Для целей адаптации бюджетирования к выработке информации в условиях кризисных процессов в экономике дополнительно разработан комплекс управлен­

ческих отчетов с усиленными контрольно-аналитическими функциями и произ­водственно-технологической направленностью на специфику функционирования сельскохозяйственных организаций: матрица оценки регулируемости затрат; «От­чет об эффективности системы бюджетного планирования»; «Отчет о рейтинго­вой оценке результатов деятельности производственных центров затрат».

14. В исследовании автором были выявлены «узкие места» применения кон­цепции безубыточности в современных условиях, что потребовало выработки ав­торского методического подхода по корректировке данных для проведения CVP- анализа, адаптированного к условиям гиперинфляционной экономики за счет раз­работки целостной системы документации результатов корректировки затрат под влиянием фактора инфляции, а также выработки методики расчета коэффициен­тов корректировки под воздействием инфляции. Приведенные в предлагаемой схеме проведения анализа подходы базируются на применении глобальных мето­дов корректировки учетных данных в условиях инфляции, рекомендованные МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике».

15. В части аналитического обеспечения системы управленческого учета в условиях кризисных явлений в экономике также разработана методика KRISIS- анализа в системе антикризисной модели управленческого учета, базирующаяся на выработке информации о внешней и внутренней среде, способствующая ус­тойчивому развитию экономического субъекта в условиях кризисных процессов в экономике. Отличительной характеристикой предложенного методического под­хода явилась совокупность диагностируемых аналитических областей: K- конъ­юнктура; R- рынок; I- инфраструктура; S- социальная сфера; I- инвестиции; S- системные и структурные показатели, для каждой из которых сформирована сис­тема показателей и способы их оценки. Кроме того, KRISIS-анализ оценивает как статические характеристики объекта, так и динамические, а также систему на макро-, мезо-, и микроуровне. Сформированная методика построения учетных и аналитических показателей, характеризующих социально-экономические сово­купности на микро- и макроуровнях и способы их оценки, позволит, принимать более качественные управленческие решения в условиях кризисных процессов.

Таким образом, в диссертации произведено научно-теоретическое и при­кладное обоснование нового научного направления - антикризисного управленче­ского учета, являющегося ключевым для решения такой важной народохозяйствен­ной проблемы как повышение устойчивости функционирования экономических субъектов в условиях циклических процессов в экономике.