ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА

Получать прибыль в бизнесе можно не только собственными силами, но и "в команде", заключив договор простого товарищества, чаще именуемый договором о совместной деятельности.

Но рынок есть рынок, поэтому исключать отрицательный результат совместных усилий партнеров по бизнесу нельзя. Если участники договора намерены работать дальше, то им придется покрыть убыток, полученный в ходе ведения совместной деятельности. О том, как покрывается убыток, полученный в рамках простого товарищества у ведущего дела, мы и поговорим далее.

Прежде чем рассматривать вопросы покрытия убытков, полученных в рамках договора простого товарищества, напомним читателю о том, что собой представляет договор простого товарищества.

Отношения сторон по договору простого товарищества строятся на основании норм гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Закон не ограничивает количество участников данного договора, равно как и цели самого соглашения. В то же время в силу закона сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели. О том, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого с целью извлечения прибыли, могут быть только субъекты бизнеса, прямо сказано в п. 2 ст. 1042 ГК РФ. Подтверждается это и мнением арбитров, на что указывают, например, Постановления ФАС Московского округа от 6 июня 2011 г. N КГ-А40/4760-11-П по делу N А40-113681/09-83-781, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июня 2011 г.

Объединяясь в товарищество, каждый участник обязан внести свой вклад в общее дело. Согласно ст. 1042 ГК РФ, внести в договор простого товарищества можно не только реальное имущество (вещи или деньги), но и такие нематериальные категории, как профессиональные и иные знания, умения, навыки, деловая репутация или деловые связи. Иными словами, в договоре простого товарищества вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, на что прямо указывает ст. 1042 ГК РФ.

В общем случае вклады товарищей предполагаются равными по стоимости. Однако данная норма гл. 55 ГК РФ носит диспозитивный характер, что позволяет товарищам предусмотреть договором и иное. При этом оценивать свои вклады законодатель позволяет товарищам своими силами, не привлекая к этому независимого оценщика.

Имущественные вклады участников договора образуют основу общего имущества товарищей, которое по общему правилу признается их долевой собственностью. В его состав включаются произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы, а также внесенное товарищами в договор "чужое" (например, арендованное) имущество, используемое в интересах всех товарищей. Пользование общим имуществом осуществляется по согласию участников договора, если же согласие не достигнуто, то в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением, определяются также самим договором.

Заключение договора простого товарищества не ведет к образованию новой фирмы, все его участники сохраняют свою юридическую самостоятельность. Однако в отношениях с третьими лицами участники договора фактически выступают как единое целое.

Статьей 1044 ГК РФ предусмотрены три возможных варианта ведения общих дел, но практика показывает, что обычно этим занимается конкретный участник договора, уполномоченный на это согласием всех участников. Если в договоре одновременно участвуют коммерческие фирмы и индивидуальные предприниматели, то ведением общих дел, как правило, занимается организация.

Заметим, что стоимость вкладов товарищей, внесенных в договор, имеет большое значение как для целей распределения прибыли, полученной товариществом, так и в части покрытия убытков и расходов товарищества.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором товарищества или иным соглашением товарищей. При этом в договоре товарищи могут предусмотреть любой порядок распределения прибыли; единственное ограничение, установленное законом, состоит в том, что отстранить кого-либо из участников договора от участия в прибыли нельзя, такое условие договора признается ничтожным (ст. 1048 ГК РФ).

Практически те же правила предусмотрены ГК РФ и в части порядка покрытия расходов и убытков, на что указывает ст. 1046 ГК РФ. Согласно указанной норме товарищи вправе определять сами порядок покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью. Однако в условиях отсутствия такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Освободить кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков также нельзя, даже согласием всех участников договора!

Пункт 2 ст. 1043 ГК РФ обязывает вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, который ведется одним из участвующих в договоре юридических лиц. Требование о ведении бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета установлено и в п.

На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных указанным Законом, основным нормативным документом учета для участников совместной деятельности выступает Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).

Подтверждают это чиновники в Письме ФНС России от 30 декабря 2014 г. N ГД-4-3/27197 "О представлении организацией, ведущей общие дела простого товарищества, бухгалтерской отчетности простого товарищества".

Отметим, что при ведении бухгалтерского учета в рамках договора простого товарищества организация, на которую договором возложено ведение общих дел, руководствуется разд. IV ПБУ 20/03, применяемым в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Пункт 17 ПБУ 20/03 определяет, что бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках простого товарищества, ведется организацией, ведущей общие дела, на отдельном балансе. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс такой организации не включаются.

При этом отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, в том числе учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется ею в общем порядке.

Пунктом 18 ПБУ 20/03 установлено, что имущество, внесенное участниками в договор в качестве вкладов, учитывается организацией на отдельном балансе. При этом вклады участников учитываются на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Так как подавляющее число коммерческих фирм пока ведет бухгалтерский учет на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

Планом счетов бухгалтерского учета специальный счет по учету вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время Инструкция по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества допускает возможность использовать балансовый счет 80 "Уставный капитал", который в этом случае переименовывается во "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается по дебету счетов учета получаемого имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе исполнения договора имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Как сказано в п. 19 ПБУ 20/03, по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающейся к погашению.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 "Прибыли и убытки".

Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета определено, что конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Если деятельность простого товарищества привела к убытку, то организация, ведущая общие дела при его распределении, должна руководствоваться порядком покрытия убытков, закрепленным в договоре. Как уже было отмечено, если в договоре специальный порядок не закреплен, то применяется общее правило: убыток распределяется пропорционально вкладам товарищей. Причем доля убытка, распределяемая каждому участнику товарищества, в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Обратите внимание! В соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организация, ведущая общие дела, обязана организовать аналитический учет по счету 75, субсчет 75-2 (по каждому участнику совместной деятельности).

Получение товариществом денежных средств от участника договора, в счет возмещения своей доли убытка отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Заметим, что при заключении договора простого товарищества организация, ведущая общие дела, как правило, открывает отдельный расчетный счет, на котором ею обособленно учитываются денежные средства, связанные с ведением совместной деятельности.

Пример. Предположим, что организации "А" и "Б" заключили бессрочный договор простого товарищества в целях совместного извлечения прибыли. Вклады участников внесены денежными средствами и составляют 300 000 руб. и 700 000 руб.

Договором определено, что ведением общих дел, в том числе ведением бухгалтерского и налогового учета, занимается организация "Б".

За 9 месяцев 2015 г. от деятельности товарищества получен убыток в сумме 100 000 руб. Так как нормами договора специальный порядок покрытия убытков товарищества не предусмотрен, то организация "Б" распределила полученный убыток пропорционально стоимости вкладов товарищей (30% и 70%).

Таким образом, доля убытка, подлежащая покрытию, составила:

- у организации "А" - 30 000 руб.;

- у организации "Б" - 70 000 руб.

В обособленном учете товарищества операции по распределению и покрытию убытка были отражены организацией "Б" следующим образом:

На дату распределения убытков:

Дебет 75-2/А Кредит 84

- 30 000 руб. - отражена дебиторская задолженность организации "А" в сумме ее доли убытка, подлежащего погашению:

Дебет 75-2/Б Кредит 84

- 70 000 руб. - отражена дебиторская задолженность организации "Б" в сумме ее доли убытка, подлежащего погашению;

На дату получения денежных средств в счет погашения убытка:

Дебет 51 Кредит 75-2/А

- 30 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения доли убытка от организации "А";

Дебет 51 Кредит 75-2/Б

- 70 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения своей доли убытка от организации "Б".

Помимо бухгалтерского учета организация, ведущая общие дела товарищества, ведет и налоговый учет в рамках договора, руководствуясь при этом правилами гл. 25 НК РФ.

Причем в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете убытки товарищества между участниками договора не распределяются и при налогообложении ими не учитываются, на что прямо указано в п. 4 ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).