Налоговый учет

Договор залога для целей налогообложения нужно рассматривать в контексте отдельных операций.

Первое. При заключении договора залога товаров налоговых последствий по налогу на прибыль у залогодателя и залогодержателя не будет.

Другими словами, так как в указанных случаях право собственности на заложенные товары не переходит от одной стороны договора залога к другой, и обратно, то они не должны увеличивать свои валовые доходы (далее – ВД) и валовые расходы (далее – ВР).

Второе. При отчуждении товара, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, ВД и ВР сторон договора определяются в особенном порядке в соответствии с пп. 7.9.5 Закона о прибыли.

Так, отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к его продаже в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшиеся невозвращенными кредитору (гаранту), является ценой продажи такого залога. Эта цена продажи заложенных товаров является доходом залогодателя, который включается в состав его ВД на основании пп. 4.1.3 Закона о прибыли.

Указанное отчуждение объекта залога (в соответствии с условиями договора или закона) в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств приравнивается к его покупке в налоговый период такого отчуждения. В соответствии с пп. 5.2.9 Закона о прибыли в ВР залогодержателя включается цена приобретения залога, т. е. основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшиеся невозвращенными кредитору (гаранту).

Выше мы указывали, что предметом залога могут быть как непосредственно товары, так и другие запасы. Поэтому считаем, что в данном случае не избежать соответствующего учета прироста (убыли) их балансовой стоимости по п.

Если залогодержатель (кредитор), после получения заложенного товара в собственность, продает его другим лицам, его доходы определяются в обычном порядке в соответствии с требованиями Закона о прибыли2.

____________ 2 Отметим, что если в соответствии с условиями договора (или требованиями закона) объект залога с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе (публичных торгах), ВД и ВР залогодержателя определяются в порядке, установленном пп. 12.3.4 Закона о прибыли.

Что касается НДС, то согласно пп. 3.2.2 Закона о НДС не являются объектом обложения этим налогом операции по:

– передаче имущества в залог (ипотеку) займодателю (кредитору) и (или) в обеспечение другого действительного требования кредитора;

– возврату указанного имущества из залога (ипотеки) его собственнику по окончании действия соответствующего договора.

Причем, чтобы операция не облагалась НДС, место передачи и возврата залогового товара должно находиться на таможенной территории Украины. Согласно пп. 3.1.2 Закона о НДС объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по ввозу товаров в таможенном режиме импорта, к которому приравниваются и операции по ввозу на таможенную территорию Украины объектов имущественного залога в пользу залогодержателя (прочего лица по его поручению).

Объектом обложения НДС также являются операции по поставке товаров на таможенной территории Украины, к которым относится и операция по передаче права собственности на объект залога заемщику (кредитору) для погашения задолженности залогодателя (пп. 3.1.1 Закона о НДС).

Проще говоря, по факту добровольной передачи залогодержателю прав собственности на заставленные товары в счет погашения обязательств залогодателя (например, по кредиту), последний должен отразить свои налоговые обязательства по НДС (далее – НО) и выписать залогодержателю налоговую накладную. По мнению ГНАУ (см. письмо от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18), НО рассчитываются исходя из основной суммы кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными кредитору.

Более того, как указывает ГНАУ в письме от 16.10.2009 г. № 22748/7/16-1517-26, если залогодатель является плательщиком НДС и передает заложенное имущество с целью погашения кредита в собственность залогодержателя, он должен отразить НО не только в случае, когда это происходит по согласию сторон договора, но и по решению суда или третейского суда, на основании исполнительной надписи нотариуса.

Получив налоговую накладную, залогодержатель имеет право отнести указанную в ней сумму НДС в состав своего НК. Естественно, с учетом положений:

– пп. 7.4.3 Закона о НДС, в соответствии с которым, если приобретенные товары (в нашем случае объект залога) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично – нет, то в сумму НК включается та часть уплаченного (начисленного) НДС при их приобретении, которая отвечает части использования таких товаров в налогооблагаемых операциях отчетного периода;

– пп. 7.4.2 Закона о НДС, в соответствии с которым, если налогоплательщик приобретает товары (в нашем случае, объект залога), которые предназначаются для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 или освобождаются от налогообложения согласно ст. 5 этого Закона, то суммы НДС, уплаченные в связи с таким приобретением, не включаются в состав НК.

ГНАУ в письме № 22748/7/16-1517-26 уточняет, что если объект залога после передачи его в собственность залогодержателя (кредитора) оприходован на балансе последнего с целью дальнейшей продажи, то он имеет право на налоговый кредит (далее – НК) (естественно, при наличии налоговой накладной). При осуществлении операции по поставке ранее оприходованного объекта залогодержатель отражает НО на общих основаниях, рассчитывая их исходя из полной стоимости продажи. С чем мы полностью согласны.

Если заложенное имущество продается залогодателем покупателю самостоятельно с согласия залогодержателя, без оприходования имущества на баланс последнего, то в таком случае на дату отчуждения имущества у должника (залогодателя) отражаются НО и выписывается налоговая накладная покупателю (см. письмо ГНАУ от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18).

Считаем, что при возникновении такой ситуации база налогообложения операции по поставке товаров определяется в общепринятом порядке на основании п. 4.1 Закона о НДС: исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен.

Рассмотрим пример.