Питання 3. Перевірка нарахування амортизації основних фондів
Окремим питанням перевірки операцій з обліку основних засобів є визначення правильності та своєчасності нарахування амортизації основних засобів. При цьому враховують вже визначені попередніми процедурами контролю:
- факти щодо наявності та руху об’єктів основних засобів;
- класифікаційні групування об’єктів та їх приналежність основних засобів підприємству;
- особливості облікової політики щодо обраних методів нарахування амортизації для цілей бухгалтерського та податкового обліку.
При перевірці правильності нарахування амортизації основних засобів встановлюють:
У який метод нарахування зносу для цілей бухгалтерського та податкового обліку обрано підприємством та його відповідність нормам ПСБО і ПКУ;
У чи всі об'єкти прийняті для нарахування амортизації;
У обґрунтованість встановленого терміну корисного використання і ліквідаційної вартості об'єктів
У порядок застосування норм амортизаційних відрахувань та правильність розрахунку сум відповідно обраних способів нарахування амортизації;
У наявність фактів нарахування зносу основних засобів по повністю амортизовані основні засоби, переведених на консервацію;
S правильність відображення сум амортизації на рахунках обліку, співставлення даних аналітичного та синтетичного обліку нарахованої амортизації з даними рахунків головної книги та звітності.
При здійсненні перевірки з'ясовують правильність і точність розрахунку амортизаційних відрахувань відповідно до методів амортизації, обраних підприємством та закріпленого наказом про облікову політику щодо окремих об’єктів основних засобів.
Відповідно пункт 26 П(С)БО 7 надає підприємствам можливість застосування таких п’яти методів амортизації: прямолінійного; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості;
кумулятивного; виробничого.
Відповідно до п. 144.1 ПКУ амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів і довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, зокрема витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті виготовленням таких основних засобів;
- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;
- витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме
іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;
- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за таким об’єктом згідно з положеннями п.п.
137.2.1 ПКУ. Амортизації підлягають також основні засоби, придбані за рахунок капітальних інвестицій, отриманих підприємством з бюджету, які включено в інвентаризацію на 01.04.2011 р., за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації за такими об’єктами;- сума переоцінки вартості основних засобів (податкова індексація), проведеної відповідно до ст. 146 ПКУ;
- вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- та теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на під’єднання до зазначених мереж чи об’єктів;
- вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих у концесію відповідно до Закону № 2624.
У разі придбання нерухомості разом із земельною ділянкою під нею амортизації підлягає вартість такого об’єкта нерухомості (без урахування вартості землі) (п. 147.3 ПКУ).
Враховується, що на відміну від бухгалтерського обліку, що дозволяє нараховувати амортизацію на всі об’єкти основних засобів, незалежно від цілей їх використання, у податковому обліку встановлено заборону на амортизацію витрат на придбання/виготовлення, ремонти та поліпшення невиробничих основних засобів (тобто необоротних матеріальних активів, які не використовувалися платником податків у господарській діяльності, п. 144.3 ПКУ). Тобто, за таких обставин виникає постійна податкова різниця, звітувати за якою згідно з п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ підприємство повинне буде з 1 січня 2013 року.
Перевірка розрахунків може бути здійснена вибірковим методом. Для проведення перевірки вивчаються відомості розрахунків сум амортизації відокремлено для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування.
Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством по методу, визначеному наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, і може передивлятися в разі зміни очікуваного
способу отримання економічних вигод від його використання (п.п.
145.1.9 ПКУ). Допустимі в податковому обліку методи амортизації названі в пп. 145.1.4 - 145.1.7 ПКУ. Вони повторюють бухгалтерські методи амортизації. Окрема увага приділяється встановленню термінів корисного використання об'єкту та врахуванню вимог ПКУ при визначені такого терміну для обліку з метою оподаткування. Чинники, якими повинно керуватися підприємство при визначенні ТКВ об'єкту, названі в п.п. 145.1.3 ПКУ: очікуване використання об'єкту підприємством з врахуванням його потужності або продуктивності; передбачуваний фізичний і моральний знос; правові або інші обмеження відносно термінів використання об'єкту й інші чинники. При цьому перевіряється дотримання мінімально допустимих ТКВ об'єктів,рекомендованих ПКУ.
При перевірці встановлюється також дотримання термінів нарахування амортизації в обліку. Так, амортизація, як податком, так і в бухгалтерському обліку, нараховується щомісячно з місяця, наступного за місяцем введення об'єкту в експлуатацію. При цьому квартальна сума амортизації в податковому обліку повинна визначатися як сума амортизації за три місяці розрахункового кварталу (п. 146.3 ПКУ).
Амортизація припиняється на період виведення його з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та з інших причин) на підставі документів, що свідчать про виведення такого об’єкта з експлуатації (п.п. 145.1.2, п. 146.2 ПКУ).
Нарахування амортизації на об’єкт основних засобів припиняється з місяця, наступного за місяцем, в якому такий об’єкт виведено з експлуатації чи переведено до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника або суду (п. 146.15 ПКУ). Виведення з експлуатації будь- якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі його примусового відчуження чи конфіскації - згідно із законом (п. 146.18 ПКУ).