<<
>>

ВЗАЄМОЗВ'ЯЗОК ФУНКЦІЙ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ

Постановка проблеми. Протягом останніх десятків років не припиняється дискусія про самостійність функції контролю і взаємозв’язок контролю з обліком. Необхідність розмежування обліку та контролю як самостійних функцій управління диктується не лише потребами теорії, але і практики.

Складність такого розмежування пов’язана з подоланням певного психологічного бар’єру, однак без цього є неможливим подальший розвиток теорії господарського контролю та удосконалення бухгалтерського обліку.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. В умовах планової економіки проблеми взаємозв’язку функцій обліку та контролю висвітлювались в працях М.Г. Чумаченка, О.А. Шпіга, Ф.Ф. Бутинця, М.Т. Білухи, І.А. Білобжецького та інших науковців, в умовах ринку - Л.О. Сухарєвої, Б.І. Валуєва, Н.І. Дороша. Однак сьогодні не існує єдиної позиції щодо самостійності або, навпаки, вищезазначених функцій, що потребує подальших наукових досліджень.

Мета дослідження. Метою написання статті є дослідження взаємозв’язку та самостійності функцій обліку та контролю.

Викладення основного матеріалу дослідження. Л.О. Сухарева пише: “Питання про взаємозв’язок і самостійність функцій обліку і контролю стає предметом суджень на сторінках спеціальної літератури як з управління, так і з бухгалтерського обліку”[1, с. 16]. Висловимо власну точку зору з цього питання. Причому при порівнянні будемо розглядати всю систему господарського обліку. Н. А. Кіпарисов з цього приводу пише: “Багатогранність, різнобічність процесу розширеного соціалістичного відтворення потребує застосування різноманітних методів обліку для контролю цієї різноманітності” [2, с. 6].

Зі зміною суспільного способу виробництва змінюються виробничі відносини, а одночасно з ними змінюється і зміст господарського обліку, його цілі та функції. Проф. Н. Леонтьев та А. Умнов визначають господарський облік як кількісне відображення процесів виробництва і розподілу матеріальних благ в суспільстві, як необхідну умову пізнання та контролю цих процесів” [3, с.

5]. Т.ч. господарський облік автори вважають основою, базою контролю. В зв’язку з цим виникає цілком слушне питання: що є первинним (облік чи контроль)? Звернемось знову до вищезгаданих авторів. Розглядаючи кількісний облік, Н. Леонтьев та А. Умнов пишуть: “Особливе велике значення кількісного обліку у справі контролю” [там же, с. 16]. Тобто, з позиції авторів первинним є контроль, а весь облік ведеться заради контролю: “Облік виступає як засіб суворого контролю з боку суспільства і держави за мірою праці та мірою споживання, за виробництвом і розподілом продуктів” [там же, с. 14].

F Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія: Економічні науки. Випуск 10. -Черкаси: ЧДГУ, 2004. -251 с. -с.121-125

Вважаємо, це пов’язано з тим, що саме з робочого контролю починається історія соціалістичного обліку [2, с. 215].

Продовжуючи дискусію про первинність та вторинність обліку та контролю, звернемось до К. Маркса, який стверджує, що сутність методу бухгалтерського обліку можна розкрити, виходячи з вчення про ведення рахункових книг, даного в 2 томі “Капіталу”. К. Маркс характеризує ведення книг як засіб контролю і уявне узагальнення процесу виробництва. В капіталістичному господарстві здійснюється “...ведення рахункових книг, куди відноситься і визначення цін, рух цей фіксується та контролюється..”[4, с. 130].

Таким чином, капіталіст за К. Марксом веде облік для того, щоб проконтролювати свій капітал, його рух та особливості зростання, тобто одержання максимального прибутку, заради чого і ведеться капіталістичне господарство. Тобто, відображення в обліку руху капіталу супроводжується постійним порівнянням змін величини вартості капіталу з первісною його вартістю. “Це передування метаморфоз капіталу, що знаходиться в русі, - пише К. Маркс, - включає в себе постійне порівняння здійснених в кругообігу змін величини вартості капіталу з його первісною вартістю” [4, с. 103]. Але висновки К. Маркса є актуальними і сьогодні, навіть якщо відкинути ідеологічні мотиви.

Якщо користуватись сучасною термінологією, мова йде не про що інше, як про фактичний і документальний контроль. Тобто, робимо висновок: контроль існує там, де мають місце спостереження та порівняння, що підтверджує етимологічне походження слова “контроль” - перевірка або спостереження з метою перевірки.

Якщо розглядати облік і контроль в плановій економіці колишнього СРСР, то основою будь-яких господарських процесів та дій був план. Причому однією з головних умов, що висувалась до обліку, була єдність показників плану та обліку. Якщо розглянути дві пари “облік-план” та “план-контроль”, то логічний зв’язок буде наступний: облік є однією з основних умов планової роботи, так як надає органам планування матеріали, що відображають хід виконання плану, а контроль, як відомо, здійснюється за вже складеним планом. Розвиток і зміцнення планування дозволили тісніше пов’язати показники обліку з показниками плану, а також із системою госпрозрахунку. А контроль, відомо, є одним з принципів госпрозрахунку. Все це значно підсилило контрольні функції обліку та підвищило його роль у справі керівництва процесами виконання плану [5, с. 57].

В літературі існує дві точки зору щодо взаємозв’язку функцій обліку та контролю.

Представники першої позиції вважають, що облік призначений не лише для відображення господарської діяльності, але і для контролю (К.З. Садиков, А.Ш. Маргуліс).

Прибічники другої позиції (О.А. Шпіг, М.Г. Чумаченко, Б.І. Валуєв) стверджують, що призначенням бухгалтерського обліку є лише формування інформації для контролю, але обліку не властиві контрольні функції.

Вирішення цієї проблеми є досить важливим, оскільки доводить необхідність або, навпаки, формування самостійної науки про контроль. У 70-х роках Г.Х. Поповим вперше було поставлено питання про те, що у нас немає науки про контроль [6, с. 192]. Визнання цього факту мало визначне місце для формування теорії контролю.

Вважаємо, що, в першу чергу, необхідно усвідомити, що облік та контроль не є тотожніми, а мають право на самостійне існування.

Проф. Н.Р. Вейцман зазначає, що облік і контроль — це не синоніми, проте в контролі й обліку набагато більше подібних рис, ніж розбіжностей: “Контроль та облік невід’ємні. Правильніше було б сказати, що облік представляє собою одну з найбільш діючих форм контролю. Це - контроль документальний, що здійснюється на основі такого універсального критерію, яким є грошовий, вартісний вимірювач - радянський рубль” [7, с. 5]. З цим можна погодитись з певною мірою умовності.

К.З. Садиков в статті “О взаимосвязи бухгалтерского учета и контроля” (Бухгалтерский учет, №4, 1977) [8] стверджує, що, з одного боку,

бухгалтерський облік є засобом контролю, а, з іншого, - що для бухгалтерського обліку характерні три види контролю - попередній, поточний і наступний. Дійсно, бухгалтерський облік є засобом контролю, який забезпечує останній інформацією про господарські засоби, про їх джерела та господарські процеси. Друге же твердження автора неправомірно розширює межі бухгалтерського обліку і не має під собою відповідного теоретичного підґрунтя, тому що ототожнює облік та контроль. Проти цієї концепції виступив С.К. Татур ще у 1952 році, зазначивши, що “... господарський облік (і бухгалтерський як головна частина господарського обліку) в соціалістичному суспільстві повинен бути побудований так, щоб, по-перше, користуючись даними обліку, можна було б розробити планові завдання на майбутній час, по-друге, базуючись на даних обліку, контролювати хід виконання господарських планів. Облік, як бачимо, є важливим засобом здійснення контролю як за станом засобів, так і за їх використанням у господарських процесах” [9, с. 10]. На це вказував і А.Ш. Маргуліс, підкреслюючи, що “... вартісний облік, зокрема, бухгалтерський, - важливе знаряддя контролю” [10, с. 17].

Заперечує наявність контрольної функції в обліку Б.І. Валуєв, який пише: “Складно погодитись з авторами, які наділяють облік контрольними властивостями і об’єднують його з контролем. Твердження, що ведення обліку є в той же час здійсненням контролю, є досить спірним, так як побудова бухгалтерської моделі господарських засобів та забезпечення контролю їх зберігання та доцільності використання досягається принципово різноманітними методами” [11].

В.Г. Афанасьев, який в своїх працях досліджував питання єдності обліку та контролю, зазначає, що “...контроль не зводиться до обліку, в процесі якого контролюються, в основному, кількісні показники. І хоча вони пов’язані з якісними показниками, безпосередньо сам по собі облік вирішити проблему якісного контролю не в змозі. Контроль же передбачає одержання не лише кількісної, але і якісної інформації. Контроль - постачальник і кількісної, і якісної інформації, тоді як облік надає переважно кількісну інформацію” [12, с. 240]. В іншій своїй роботі В.Г. Афанасьев обгрунтовує вищенаведену позицію, виділяючи бухгалтерську, контрольну та обліково-контрольну інформацію. Автор стверджує, що облік і контроль - це різні, досить самостійні функції управління [13, с. 74].

Конкретніше по цій проблемі виступив М.Г. Чумаченко: “...тісний взаємозв’язок обліку з контролем зовсім не означає, що облік включає в себе контроль, підміняє чи заміняє його” [14, с. 66]. Автор стверджує: “Сам по собі бухгалтерський облік ніяких контрольних функцій виконувати не може і тому включення його до переліку задач бухгалтерського обліку незначним чином допомагає конкретному формулюванню задач обліку” [там же, с. 73]. М.Г. Чумаченко в якості основного аргументу прийняв наступне твердження: “якщо для бухгалтерського обліку є характерним попередній контроль, то одразу виникає питання: за допомогою яких елементів методу бухгалтерського обліку здійснюється попередній контроль? Детальний аналіз всіх визнаних теорією елементів бухгалтерського обліку свідчить, що жодний з них не дозволяє здійснювати попередній контроль. Автор статті (К.З. Садиков) не вказує, за допомогою яких елементів бухгалтерського обліку визначаються доцільність господарських операцій, безгосподарність, незаконні витрати (с .32). І не зазначає невипадково, адже за допомогою бухгалтерського обліку перераховану контрольну роботу виконати неможливо. Отже, і покладати її на облік немає ніяких підстав. Облік відображає лише ті господарські операції, які вже здійснились і оформлені відповідними первинними документами.

Якщо операції ще не здійснені, то на рахунках бухгалтерського обліку вони не відображені і, отже, ніяк не можуть контролюватись за допомогою бухгалтерського обліку [там же, с. 33].

Щодо поточного контролю К.З. Садиков пише: “Найбільш оперативним та дійсним для бухгалтерського обліку є поточний контроль за господарськими процесами. Завдяки йому забезпечується і “якість здійснюваних операцій“ [8, с. 33].

Представники другої вищесказаної групи стверджують, що є некоректним говорити про присутність елементів методу бухгалтерського обліку при дослідженні поточного контролю. Тим більше за допомогою елементів методу бухгалтерського обліку неможливо забезпечити якість здійснюваних операцій“. її вирішують за допомогою такої функції управління, як контроль. Крім того, за допомогою елементів методу бухгалтерського обліку неможливо проводити документальні ревізії. З цього випливає згідно з позицією вчених (М.Г. Чумаченко,

О.А. Шпіг, Н.Р. Вейцман), що облік не може виконувати контрольних функцій, тобто облік та контроль є самостійними науками.

Вважаємо, що причини ототожнення обліку та контролю прибічниками першої виділеної групи мають історичне пояснення.

Наприклад, О.А. Шпіг, розглядаючи розвиток бухгалтерського обліку, стверджує, що «Розробка теорії бухгалтерського обліку відбувалась складно і доволі тривалий час. Ще у 1931 р. належним чином не сформувалась теорія бухгалтерського обліку, не були вирішені задачі обліку в плановій економіці. Щодо практики бухгалтерського обліку, то тут положення було іншим. Новий суспільний устрій надавав великого значення обліку. Було видано ряд нормативних актів, в яких було визначено задачі обліку, а також обов’язки з контролю, не обумовлені елементами методу бухгалтерського обліку” [15, с. 35].

В цей період ані теорії управління, ані теорії контролю і навіть теорії планування в цілому вигляді не існувало. Тим більше не було теорії інформації, але була доволі представницька практика виконання бухгалтерами як працівниками апарату управління, значного кола контрольних функцій, не обумовлених елементами методу обліку. Важливе значення мало і те, що бухгалтерський облік, будучи замкненою системою з елементами саморегулювання, не може нормально функціонувати без того, щоб за допомогою цілої системи зв’язків і взаємозалежностей не забезпечувати достовірність своїх даних. І далі М.Г. Чумаченко пише: “Цей контроль здійснюється за допомогою документування господарських операцій, подвійного запису, зв’язку між синтетичними і аналітичними рахунками і Головною книгою, зв’язку між Головною книгою і балансом, а також за допомогою інвентаризації... Сукупність всіх цих факторів було тим базисом, на якому і виникла концепція, яка ототожнювала облік та контроль. Для свого часу це було, безумовно, важливим кроком вперед, який відіграв вирішальну роль у сприянні формування теорії радянського бхгалтерського обліку. В сучасних умовах названа концепція себе вичерпала і вже не відображає реальну дійсність, не відповідає сучасному розвитку теорії” [там же, с. 35].

Не слід забувати і про те, що контроль можна розглядати як науку, що виділилась з теорії управління. І на таких же підставах можна вести дискусію про тотожність менеджменту (теорії управління) і контролю.

Ми повністю поділяємо позицію вчених про те, що облік та контроль - самостійні науки, однак не погоджуємось з висновками представників другої вищезазначеної групи, що облік не виконує контрольних функцій і доведемо, що саме елементи методу бухгалтерського обліку визначають контрольний характер бухгалтерського обліку.

Б.І. Валуєв пише: ’’Елементи методу бухгалтерського обліку, якщо розглядати їх під кутом зору бухгалтерського обліку, не містять в собі контрольних функцій. За допомогою документації навряд чи можливо проводити попередній контроль господарських операцій, тому що він здійснюється переважно на стадіях, що передують складанню первинних документів. За складністю та важливістю вирішуваних задач калькуляція та інвентаризація далеко виходять за межі методу бухгалтерського обліку, а звертання до бухгалтерських рахунків для одержання різноманітної інформації є процедурою, що відноситься до інших функцій управління” [11, с. 51].

Позицію Б.І. Валуєва поділяє Г.І. Брітченко: “Якщо погодитись з тим, що облік включає в себе контроль, то можна з такою же підставою прийняти крайню точку зору, яка відносить до функції контролю виключно облікові процеси фіксації первинної інформації, її накопичення та обробки” [16].

Вважаємо, що всі елементи методу бухгалтерського обліку містять в собі контрольні функції. Доведемо це на прикладі такого елементу методу бухгалтерського обліку, як рахунки.

Відомо, що рахунки бухгалтерського обліку - це спосіб групування, поточного відображення і контролю господарських засобів, їх джерел і господарських процесів за їх окремими видами. Запис господарських операцій на рахунках обліку дає можливість контролювати стан засобів підприємств та їх джерел на будь-який момент роботи підприємства, розроблені підприємством операції та їх результати. Такі записи служать засобом контролю за станом засобів, їх зберіганням, за результатами виконання плану виробництва.

За допомогою рахунків здійснюється економічне групування однорідних об’єктів обліку. При цьому рахунки надають відомості, необхідні для організації поточного контролю не лише за змінами, але і за станом окремих видів господарських ресурсів [5, с. 71]. Тобто, вже у самому визначенні рахунку зазначено його контрольне призначення. Розглядаючи контрольне значення рахунків, слід згадати, що за допомогою їх здійснюється контроль за повнотою і правильністю відображення в обліку наявності засобів та здійснених операцій при підведенні підсумків господарської діяльності за звітний період. Крім того, ми постійно користуємось рахунками при одержанні довідкових, контрольних відомостей про об’єкти, що на них обліковуються. Однак деякі вчені наполягають на відсутності у рахунків контрольних функцій. Наприклад, М.В. Дмитрієв пише: “Рахунки бухгалтерського обліку є способом групування і поточного відображення в грошовій оцінці господарських операцій, в результаті яких змінюється склад засобів та джерел їх формування” [17, с. 24]. Цим, на наш погляд, звужується уявлення про роль рахунків. Також проти наявності контрольних функцій у рахунка в свій час виступав В.Ф. Палій: “Не можна... погодитись з визначенням рахунку як способу поточного контролю. Сам по собі рахунок ніяких контрольних дій виконувати не може. Інформація, що відображається на рахунках, може і повинна бути використана для поточного контролю лише за допомогою специфічних методів (способів) контролю...” [18, с. 125]. Однак автор не називає і не розшифровує змісту специфічних методів. Слід справедливо зауважити, що є невірною і позиція щодо виконання рахунками лише контрольних функцій. Не відкидаючи призначення рахунків в контролі за станом засобів, вважаємо основним їх призначенням відображення господарських операцій. Все вищесказане є доказом наявності у рахунків як у елементу методу бухгалтерського обліку важливих контрольних функцій.

Аналогічну картину спостерігаємо з усіма іншими елементами методу бухгалтерського обліку.

Висновки та перспективи подальших досліджень. Неоднозначне сприйняття взаємозв’язку функцій обліку та контролю залишилось і сьогодні.

Вважаємо, що контроль та облік слід розглядати в єдності, але, не ототожнюючи їх. І ми повністю погоджуємось з позицією О.А. Шпіга який писав: “...концепція, що ототожнює облік і контроль в сучасних умовах себе вичерпала і вже не відображає реальної дійсності, не відповідає сучасному розвитку теорії” [15, с. 35]. Контроль відрізняється від обліку характером вирішуваних проблем, суб’єктами здійснення, охопленням господарських явищ. Лише усвідомивши самостійність обліку та контролю і наявність тісного взаємозв’язку між ними, ми можемо розвивати глибоку теорію господарського контролю та обліку.

<< | >>
Источник: Виговська Н.Г.. Господарський контроль в соціально орієнтованій економіці: проблеми теорії і методології: Монографія. - Житомир: ЖДТУ,2006. - 288 с.. 2006

Еще по теме ВЗАЄМОЗВ'ЯЗОК ФУНКЦІЙ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ:

  1. 7.2. Операції з валютою
  2. Економічна сутність власного капіталу підприємства
  3. ФУНКЦІЯ ДЕРЖАВНОГО УПРАВЛІННЯ
  4. Інституційна та функціонально-правова організація забезпечення екологічної безпеки.
  5. Питання 1. Податковий контроль. Суб’єкти податкового контролю, види перевірок
  6. ФІНАНСОВИЙ КОНТРОЛЬ: ІНТЕГРАЦІЯ З ЕКОНОМІЧНИМИ НАУКАМИ.
  7. ВЗАЄМОЗВ'ЯЗОК ФУНКЦІЙ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ
  8. ЕФЕКТИВНІСТЬ ГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ
  9. Організація і порядок виконання бюджету
  10. Фінансова складова у розбудові сталих економічних процесів
  11. 1. Комплексне потокове управління у фінансовій сфері
  12. 4. Інструментарій організації управління фінансовими потоками
  13. Фінансові інновації в системі сталої взаємодії руху фінансових потоків різних економічних агентів