Питання 2. Перевірка наявності виробничих запасів та дотримання умов їх збереження.
Необхідними умовами збереження товарно-матеріальних цінностей є правильна організація складського господарства, належним чином
організований контроль пропускної системи підприємства, забезпечення необхідними кадрами служб матеріально-технічного постачання та збуту, відповідне застосування заходів внутрішнього контролю і зокрема, проведення інвентаризацій.
Вивчення організації зберігання матеріальних цінностей полягає у:
- встановлення наявності складських приміщень та відповідності їх обладнання
збереженню матеріальних цінностей;
- наявність відповідним чином сертифікованих ваговимірювальних пристроїв;
- встановленні наявності охорони матеріальних цінностей;
- встановленні наявності відповідної пропускної системи;
- встановленні дотримання санітарних вимог і протипожежних правил;
- встановленні наявності страхування матеріальних цінностей;
- перевірці розташування запасів на складах;
- встановленні матеріально-відповідальних осіб та укладених договорів про матеріальну відповідальність;
- перевірці наявності на підприємстві постійно діючої інвентаризаційної комісії
для перевірки матеріальних запасів;
- встановленні дотримання порядку проведення інвентаризації.
Інвентаризація запасів є засобом, як внутрішнього, так і зовнішнього контролю за достовірністю показників обліку. Від правильної її організації, проведення та своєчасності урегулювання інвентаризаційних різниць залежить достовірність звітності, застосування попереджувальних заходів щодо запобігання схоронності запасів.
Під час перевірки ревізор може наполягати на проведенні, як правило, вибіркової інвентаризації матеріальних цінностей. Так, відповідно до п.п. 20.1.5 ст. 20 ПКУ органи ДПС мають право під час перевірки вимагати від платників
податків провести інвентаризацію ТМЦ, у тому числі зняти залишки ТМЦ. При цьому ігнорування подібної вимоги податківців може стати підставою для застосування адміністративного арешту майна платника податків.
У цьому випадку інвентаризацію має бути проведено до закінчення перевірки.Також ревізор обов’язково повинен ознайомитися з матеріалами інвентаризацій, що проводяться підприємством і засвідчитись у дотриманні порядку її проведення та подальшого урегулювання інвентаризаційних різниць. У загальному випадку порядок і строки проведення інвентаризації регламентуються Інструкцією № 69. Але є й винятки, наприклад, особливі правила інвентаризації дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та виробів з них, а також дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, що містяться у відходах і брухті, нафти й нафтопродуктів тощо. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються керівником підприємства, однак є випадки, коли інвентаризація обов'язкова. Ці випадки перелічено в пп. 3, 4 і 6 Інструкції № 69 (таблиця).
Бюджетні установи мають проводити інвентаризацію активів та зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан та оцінка. Порядок проведення інвентаризації бюджетниками встановлено Інструкцією № 90.
Матеріально відповідальні особи установи не включаються до складу інвентаризаційної комісії. При цьому вони обов'язково мають бути присутні при перевірці фактичної наявності залишків матеріальних цінностей у місцях їх зберігання (п. 1.15 Інструкції № 90). Інвентаризаційна комісія формується винятково з працівників установи (бухгалтерів, економістів, інженерів, технологів, керівників відділів або служб тощо), тому включати фахівців сторонніх організацій, до складу інвентаризаційної комісії установа не має права.
Те саме стосується і включення до складу комісії працівників ДКРС (держфінінспекції) в разі проведення інвентаризації на їх вимогу. Нагадаємо: згідно з п. 4 ст. 10 Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 р. № 2939-XII контрольно-ревізійним управлінням в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, контрольно-ревізійним підрозділам (відділам, групам) у районах, містах і районах у містах надано право вимагати від керівників підконтрольних установ, щодо яких проводиться ревізія, провести інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків, у разі відмови звернутися до суду з вимогою примусити до проведення такої інвентаризації, а до винесення відповідного рішення судом - у присутності понятих і представників зазначених установ, щодо яких проводиться ревізія, опечатати каси, касові приміщення, склади та архіви на строк не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі.
Таким чином, під час проведення ревізії працівники ДФІ мають право ініціювати проведення інвентаризації майна установи. Однак повноважень на самостійне проведення інвентаризації контролюючі органи не мають, а мають право лише бути присутніми при проведенні інвентаризації. Вони, можуть оцінити, як роботу самої інвентаризаційної комісії, так і стан справ щодо збереження та використання матеріальних цінностей в установі.Таблиця 5.1.
Випадки, коли проведення інвентаризації обов'язково
| № з/п | Випадки проведення обов'язкової інвентаризації | Дата проведення | Підпункт, пункт Інструкції № 69 |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Перед складанням річної бухгалтерської звітності | Не раніше 1 жовтня | П.п. «б» п. 3 |
| 2 | При зміні матеріально відповідальних осіб | На день приймання- передачі справ | П.п. «в» п. 3 |
| 3 | При встановленні фактів розкрадання або зловживань, псування цінностей | На день установлення таких фактів | П.п. «г» п. 3 |
| 4 | При отриманні від постачальника відмови задовольнити претензію про недовантаження товарів або при отриманні від покупця претензії про | На дату отримання претензії (відмови постачальника | П. 6 |
| недовантаження товарів проводиться вибіркова інвентаризація тих товарів, на які заявлено такі претензії | задовольнити претензію) | ||
| 5 | При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності - у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів та на вимогу хоча б один член колективу (бригади) | На дату настання перелічених подій | П. 4 |
| 6 | При передачі підприємств та їх структурних підрозділів | На дату передачі | П.п. «є» п. 3 |
| 7 | У разі ліквідації підприємства | Перед складанням проміжного ліквідаційного балансу | П.п. «ж» п. 3 |
| 8 | За судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення інвентаризації | У термін, зазначений у документі відповідного органу, але не раніше отримання підприємством такого документа | П.п. «д» п. 3 |
| 9 | При передачі майна держпідприємства в оренду, приватизації майна держпідприємства, перетворенні держпідприємства в акціонерне товариство, в інших законодавчо передбачених випадках | У строки, установлені Положенням № 158 | П.п. «а» п. 3 |
| 10 | У разі техногенних аварій, пожежі або стихійного лиха | На день після закінчення таких явищ | П.п. «е» п. 3 |
Основними завданнями інвентаризації відповідно до п. 7 Інструкції № 69
є:
- виявлення ТМЦ, що частково втратили свою первісну якість, застарілих фасонів та моделей, а також матеріальних цінностей та нематеріальних активів, що не використовуються;
- перевірка дотримання умов та порядку зберігання матеріальних і грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних фондів;
- перевірка реальної вартості зарахованих на баланс ТМЦ, НЗВ.
Під час проведення інвентаризації ТМЦ вивчаються фактична наявність, умови зберігання та реальна вартість цінностей, що відповідають визначенню терміна «запаси», наведеному в п. 4 П(С)БО 9.
Нагадаємо, що під запасами слід розуміти активи, що утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для застосування у процесі виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також в управлінні виробництвом.Згідно з п. 6 П(С)БО 9 для цілей бухгалтерського обліку запаси включають такі види активів підприємства, як:
- сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;
- НЗВ у вигляді не закінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів
та незавершених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи і надають послуги, складається з витрат на виконання незавершених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано дохід;
- готова продукція, виготовлена на підприємстві, що призначена для продажу та
відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором чи іншим нормативно-правовим актом;
- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;
- МШП, що використовуються протягом не більше одного року чи нормального
операційного циклу, якщо він більше одного року;
- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються згідно з П(С)БО 9, а також
сільськогосподарська продукція та продукція лісового господарства після її первісного визнання.
Перелічені запаси визнаються активом, якщо існує імовірність отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням, та якщо їх вартість може бути достовірно визначено (п. 5 П(С)БО 9). Якщо цінності, що перевіряються під час інвентаризації, не відповідають цим критеріям, вони не можуть бути відображені у фінансовій звітності у складі активів, а значить, інвентаризаційна комісія повинна прийняти рішення про їх списання.
Інвентаризація ТМЦ повинна проводитися шляхом перевірки їх наявності на місцях зберігання або використання у присутності матеріально відповідальних осіб.
Така перевірка включає перерахунок, зважування, вимірювання та перевірку придатності зазначених матеріальних цінностей.Переважування, обмірювання, підрахунок ТМЦ здійснюються в порядку розміщення цінностей у цьому приміщенні, не допускаючи безладного переходу комісії від одного виду цінностей до іншого. При зберіганні ТМЦ у різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опечатується і комісія переходить до наступного приміщення (п.п. «а» п.п. 11.8 Інструкції № 69).
Виробничі запаси (ТМЦ) вносяться до інвентаризаційних описів щодо кожного окремого найменування.
В інвентаризаційних описах МШП указуються їх найменування та первісна вартість. МШП, що перебувають в експлуатації, інвентаризуються за місцем їх знаходження та щодо осіб, на відповідальному зберіганні яких ці ТМЦ перебувають. Допускається складання групових інвентаризаційних описів МШП, виданих в індивідуальне користування працівникам, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в описі (п.п. «е» п.п. 11.8 Інструкції № 69). Якщо предмети спецодягу перебувають у ремонті чи пранні, вони вносяться до інвентаризаційних описів на підставі квитанції підприємств побутового обслуговування, інших підприємств чи організацій.
При інвентаризації цінностей, що перебувають у дорозі, а також тих, що знаходяться на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії), перевіряється обґрунтованість сум, облікованих на відповідних рахунках. Такі суми визнаються, якщо їх підтверджено належним чином оформленими документами.
ТМЦ, передані в переробку на інші підприємства, вносяться до Інвентаризаційного опису на підставі підтверджуючих документів із зазначенням найменування підприємства, що їх переробляє, найменування цінностей, кількості, фактичної вартості за даними обліку, дати передачі їх у переробку, номера й дати документа.
Тара вноситься до Інвентаризаційного опису за видами, цільовим призначенням та якісним станом (нова, використана, що потребує ремонту).
Інвентаризаційні описи складаються окремо на ТМЦ (п.п. «б» п.п. 11.8 Інструкції № 69), які:
- знаходяться на підприємстві (форма № инв-3 або типова форма № М-21);
- перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на
комісії, в переробці) (форма № инв-5). При цьому в описі здійснюється посилання на відповідні документи про передачу таких ТМЦ;
- прийняті на відповідальне зберігання (на комісію, у переробку) (форма № инв-
5);
- перебувають у дорозі (наприклад, у разі передачі ТМЦ між структурними підрозділами підприємства) (форма № инв-6).
Також окремі описи складаються на не придатні до подальшого використання ТМЦ.
У прибуткових документах на ТМЦ, що надійшли на об'єкт і прийняті під час інвентаризації, матеріальна відповідальна особа у присутності членів інвентаризаційної комісії повинна проставити відмітку «після інвентаризації» з посиланням на дату окремого опису, до якого включено ці цінності. Після цього такий напис засвідчує голова робочої інвентаризаційної комісії (п.п. «г» п.п. 11.8 Інструкції № 69). При цьому в окремому Інвентаризаційному описі «Товарно-матеріальні цінності, що надійшли під час інвентаризації» вказують: дату надходження цінностей, постачальника, найменування ТМЦ, кількість, ціну та загальну суму.
У видаткових документах на ТМЦ, відпущені зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства та головного бухгалтера у присутності членів інвентаризаційної комісії, проставляється відповідна відмітка, і вони заносяться до окремого опису «Товарно-матеріальні цінності, відпущені під час інвентаризації» в порядку, аналогічному для цінностей, що надійшли під час інвентаризації. Після цього такий напис також засвідчується головою робочої інвентаризаційної комісії (п.п. «д» п.п. 11.8 Інструкції № 69).
Отримані в результаті інвентаризації ТМЦ дані порівнюються з даними бухгалтерського обліку та виявляються розбіжності - надлишки або нестачі, що оформляються документально і відображаються в обліку.
Якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, неправильно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено той самий документ тощо), то ця різниця не вважається фактичним надлишком або нестачею. У податковому та бухгалтерському обліку така розбіжність ліквідується в порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування повинна стати бухгалтерська довідка.
Після того як облікові (у тому числі арифметичні) помилки, описки, недоліки усунено, інвентаризаційна комісія повинна скласти протокол, в якому відобразити (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Інструкції № 69):
- інформацію про стан складського господарства підприємства, установлені факти порушення правил зберігання ТМЦ;
- результати інвентаризації (виявлені надлишки, нестачі, пересортиця) і висновки щодо них;
- відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах і псуванні цінностей, та вжиті до них заходи;
- пропозиції комісії з урегулювання виявлених нестач і надлишків за рахунок пересортиці;
- пропозиції про списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Якщо винні особи щодо наднормативних втрат (у тому числі й від’ємних різниць за пересортицею) не встановлено, у протоколі наводяться вичерпні пояснення цього.
Протокол інвентаризаційної комісії разом з доданими до нього підтверджуючими документами передається для затвердження керівнику підприємства, який має у 5-денний строк вивчити й затвердити протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
Після затвердження протоколу висновки постійно діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей набувають сили розпорядчого документа і стають підставою (первинним документом) для виконання записів у бухгалтерському обліку (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).
Загальний порядок регулювання інвентаризаційних різниць встановлений п.11.12 Інструкції № 69 і включає в себе наступні основні моменти:
- Виявлені надлишки запасів підлягають оприбуткуванню з відображенням у складі доходів підприємства. Водночас необхідно встановити причини виникнення надлишків і винних у цьому осіб.
- Нестача цінностей в рамках затверджених норм списується за рішенням керівника підприємства на витрати періоду.
- Понаднормативна нестача цінностей, а також втрати від псування цінностей
списуються на винних осіб.
Сума збитку встановлюється згідно рішення керівника:
- Понаднормативні втрати і нестачі матеріальних цінностей, включаючи готову
продукцію, в тих випадках, коли винні особи не встановлені чи у стягненні з винних осіб відмовлено судом, зараховуються на збитки підприємства.
- Взаємне зарахування залишків і нестач в наслідок пересортування може бути
допущено тільки за товарно-матеріальними цінностями однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що залишки й нестачі утворилися за один і той самий перевіряємий період і в однієї і тієї ж перевіряємої особи.
- У випадку якщо при заліку нестач надлишками при пересортуванні вартість цінностей, виявлених у нестачі, більше вартості цінностей, виявлених у надлишках, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб. Перевищення вартості цінностей, виявлених у надлишках, над вартістю цінностей, виявлених при нестачі при пересортуванні, відносяться на збільшення даних обліку відповідних запасів і результатів фінансово- господарчої діяльності.
- Затверджені результати інвентаризації повинні бути відображені в бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року (п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69).
- Результати інвентаризації повинні бути наведені у примітках до фінансової звітності у формі Відомості результатів інвентаризації (додаток № 3 до Інструкції № 69).
Ревізор у свою чергу може використати документальне підтвердження фактів проведеної інвентаризації для формування записів до акту перевірки. Правових підстав для підписання працівником органу ДКРС спільно із членами комісії інвентаризаційних відомостей про фактичну наявність матеріальних цінностей немає. Працівник ДКРС може завізувати сторінки інвентаризаційних описів з метою уникнення їх підробки (підчищень, виправлень або заміни одного примірника іншим).
Звернемо увагу: якщо під час інвентаризації виявлено факт заподіяння майну підприємства матеріальної шкоди, то інвентаризаційна комісія має розглянути письмові пояснення осіб, які допустили нестачу або псування цінностей або інші порушення, а також викласти свої пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат. У протоколі має бути наведено відомості про причини та осіб, винних у нестачах і втратах, заподіянні іншої матеріальної шкоди. Якщо винну особу встановити не вдається, то в протоколі необхідно викласти, які дії було здійснено для встановлення винних осіб та що зашкодило їх установленню. Якщо ж винну особу встановлено, але до матеріальної відповідальності не притягнено, сума заподіяної нею шкоди вважатиметься доходом такої особи незалежно від того, є вона ще працівником підприємства чи вже ні. Головне - факт перебування у трудових відносинах з підприємством на момент заподіяння шкоди.
Матеріальна відповідальність працівників за шкоду, заподіяну роботодавцю, може бути обмеженою, повною або підвищеною. У свою чергу, повну матеріальну відповідальність поділяють на індивідуальну та колективну (бригадну).
Ревізор повинен з’ясувати, які заходи прийнято керівництвом для відшкодування збитків.
Перевірка складського обліку дозволяє визначити:
- дотримання умов їх збереження безпосередньо на об’єктах та закріплення цінностей за матеріально відповідальними особами;
- дотримання порядку обліку ТМЦ, що надходять від постачальників щодо правильності їх приймання за кількісними та якісними показниками та видачі їх зі складів;
- відповідність записів у картках складського обліку на основі первинних документів та обґрунтовувати визначення залишку цінностей після кожної операції;
- своєчасність надання документів до бухгалтерії.
Достовірність відображення даних в обліку підтверджується результатами інвентаризацій.