Питання 3. Перевірка стану бухгалтерського обліку виробничих запасів, правильності та своєчасності відображення операцій їх руху
Послідовність перевірки операцій з матеріальними цінностями повинна
здійснюватися наступним чином:
- Вивчення складу і структури матеріальних цінностей, ознайомлення з умовами їх зберігання.
- Визначення наявності, сутності та правильності оформлення договорів поставок та матеріальної відповідальності.
- Перевірка правильності документування операцій наявності та руху запасів.
- Встановлення правильності оцінки запасів та відображення операції щодо їх
надходження та вибуття в обліку.
- Перевірка правильності визначення сум ПДВ за операціями руху запасів.
- Встановлення достовірності звітних даних щодо даного виду операцій.
Перевірка обліку надходження запасів повинна враховувати особливості обліку залежно від шляхів надходження запасів: купівлі; обміну подібними та неподібними запасами; придбання запасів підзвітними особами; з власного виробництва; у результаті внеску до статутного капіталу; безоплатне надходження; оприбуткування надлишків, виявлених при інвентаризації.
Оцінка стану бухгалтерського обліку запасів визначається за наявності виконання наступних вимог:
- санкціонування господарських операцій;
- раціональної організація складського господарства та обмеження доступу до
актів;
- розробки номенклатури запасів;
- наявності інструкції з обліку виробничих запасів та розподіл прав, обов’язків і
відповідальності;
- наявності кваліфікованого персоналу з ведення обліку запасів;
- правильного групування (класифікації) запасів та якісного їх аналітичного обліку;
- розробка, своєчасний перегляд норм витрачання запасів і їх відповідність технологічному процесу;
- своєчасність якісного документування та відображення в обліку операцій наявності та руху виробничих запасів;
- правильності оцінки запасів на всіх етапах їх руху;
- дотримання порядку проведення інвентаризацій;
- відсутності суттєвих відхилень даних первинного обліку, узагальнених облікових даних та звітності.
Під час проведення контролю повноти, своєчасності та правильності оприбуткування виробничих запасів необхідно розглядаються такі питання:
- дотримання на підприємстві порядку приймання і оформлення документів, що підтверджують факт надходження матеріалів;
- правильність обліку та оцінки матеріалів, що надійшли;
- повнота оприбуткування запасів відповідно з документами постачальника та внутрішніми документами з метою встановлення фактів неповного оприбуткування або повного неоприбуткування;
- відповідність якості одержаних запасів характеристикам, що вказані в прибуткових документах, сертифікатах якості, лабораторних аналізах тощо;
- правильність оформлення актів на приймання запасів у випадку, коли якісні або кількісні їх характеристики не відповідають тим, що вказані в супроводжувальних документах;
- правильність вказання цін, фактичної та залікової маси відповідних запасів. Звертається увага на визначення вологості, сортності та якості сировини, що оприбутковується;
- правильність, повнота та своєчасність оприбуткування на склади запасів, які придбані підзвітними особами;
- повнота, своєчасність і правильність оприбутковання запасів від ліквідації основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів;
- правильність проведення розрахунків ТЗВ тощо.
Основним етапом дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями є вивчення облікової документації на підставі застосування прийомів документальної перевірки. Для контролю надходження та повноти оприбуткування ТМЦ використовують специфічні методи зустрічної перевірки накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних із даними прибуткових ордерів, розрахунково-платіжних документів та записів в облікових регістрах. перевірка. Документи перевіряються на відповідність типовим та за сутністю і змістом і співставляються з обліковими регістрами. Це дозволяє встановити повноту і своєчасність оприбуткування ТМЦ матеріально відповідальними особами і відповідність даних облікових регістрів.
Порушення порядку оприбуткування і списання цінностей призводить до їх крадіжок, а також створення лишків сировини, з яких потім може виготовлятись та не оприбутковуватись і реалізовуватись без відображення операцій в обліку готова продукцію з метою приховування доходів від оподаткування і привласнення отриманих коштів.
Окремої уваги при перевірці обліку ТМЦ заслуговує наявність в обліку від’ємних перехідних залишків (червоне сальдо) щодо окремих видів матеріальних цінностей. Це може бути пов’язано з:
- відсутністю записів щодо надходження матеріалів за окремими прибутковими документами;
- завищенням кількості списаних матеріалів порівняно з витратними документами;
- порушенням послідовності проведення документів;
- наявність залишків матеріалів в одному вимірнику і відсутність їх в іншому.
- складанням безтоварних документів на відпуск матеріалів;
- неправильний підрахунок перехідних залишків.
Від’ємні залишки певним чином свідчать про розмір неврахованих матеріалів і можуть бути резервом для крадіжок. Якщо ж вони пов’язані з порушенням послідовності проведення документів, то це впливає і на правильність оцінки матеріалів.
Неповне або несвоєчасне оприбуткування цінностей може виникнути внаслідок недопостачання або несвоєчасного постачання сировини та матеріалів і у зв’язку з їх нестачами при їх прийманні на складах підприємства. У даному випадку важливе значення має застосування прийомів зустрічної перевірки документів пов’язаних із надходженням матеріальних цінностей.
Якщо ТМЦ надходять на склади автотранспортом, то зазначена кількість у ТТН співставляється з кількістю, яка оприбутковано по складу. При цьому також звертають увагу на ємність тари в якій ТМЦ надходять.
Перевірка обліку списання запасів з балансу також повинна враховувати особливості вимог до порядку обліку в залежності від шляхів вибуття: відпуску у виробництво; реалізації; списання у результаті невідповідності критеріям активу; списання у зв’язку з псуванням та розкраданням; списання внаслідок надзвичайних подій; списання внаслідок передачі до статутного фонду іншого підприємства; обміну на інші активи.
При проведенні перевірки операцій щодо переміщення та вибуття виробничих запасів перевіряють:
- записи в книгах (регістрах) складського обліку щодо операцій вибуття запасів;
- дотримання порядку санкціонування та відпуску запасів зі складів підприємства;
- нормування відпуску запасів зі складів та дотримання встановлених норм;
- правильність списання нестач запасів понад норми природних втрат на витрати виробництва;
- відповідність фактичного витрачання (використання) матеріалів
документальному оформленню;
- наявність на складах не облікованих запасів;
- правильність списання запасів і врахування їх якості;
- дотримання використання запасів за призначенням.
Якщо ТМЦ надходять на склади за операціями їх придбання підзвітними особами, то звіряються дані авансових звітів (накладні, чеки, квітанції) та їх оплати з даними складського обліку.
При перевірці операцій списання матеріалів у виробництво проводиться документальна перевірка з метою встановлення:
- відповідності норм у документах на списання нормативам;
- відповідності кількості та якості фактично списаної сировини витрачанню цієї
сировини за нормами.
При перевірці відпуску матеріалів на виробництво звертається увага на понаднормований відпуск, заміни матеріалів, їх обґрунтування. Якщо списано більше, ніж передбачено нормами, то необхідно визначити причини, отримати пояснення від технологів, начальника цеху тощо.
Перевитрати можуть бути спричинені:
- поганою якістю сировини (тоді необхідно встановити: від кого вона надійшла, хто укладав договір від клієнта, за якою ціною була закуплена сировина, встановити, чи можна було закупити подібну сировину у іншого постачальника і за якою ціною.);
- підвищенням обсягу відходів через недосконалість технології та обладнання;
- подвійним відпуском матеріалів на одні і ті ж виробничі потреби.
Якщо встановлено, що списано сировини менше, ніж передбачено нормами, то це може бути пов’язано з:
- зміною технології, використанням нового обладнання;
- недовкладенням відповідної сировини, що викликає випуск низькоякісної продукції;
- підміною одного виду сировини на іншу;
- застосуванням застарілих норм списання.
Для більш обґрунтованих висновків результати контролю можуть бути підтверджені результатами фактичної перевірки з застосуванням експертної оцінки сировини та контрольного запуску сировини у виробництво (за участю спеціалістів, технологів, експертів).
Якщо при перевірці буде встановлено, що порушення нормованого відпуску матеріалів пов’язано з порушенням технології виробництва, то необхідно визначити суму матеріального збитку і винних осіб.
Відповідна увага під час перевірки повинна бути надана правильності застосування в обліку оцінки запасів, так як вона значно впливає на формування фінансового результату діяльності підприємства в кінці звітного періоду, особливо це стосується оцінки у разі вибуття.
Особливість сучасного стану обліку запасів у підприємствах України полягає у тому, що в П(С)БО 9 "Запаси" та Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 року № 2, наведено лише загальні положення щодо оцінки цих об’єктів. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів (таблиця 5.2.).
Методи оцінки запасів
Таблиця 5.2
| № п/ п | Види оцінок | Сутність методу оцінки |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Первинна вартість (історична) | Первинною вартістю запасів, що придбані за плату, є їх історична собівартість, яка складається з таких фактичних витрат: а) суми, що сплачуються згідно з договором (продавцю) постачальнику; б) суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів; в) суми ввізного мита; г) суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; д) затрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування та відсотки за комерційний кредит постачальників; ж) інші витрати |
| 2 | За цінами продажу (поточна ринкова вартість) | Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної |
| (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. | ||
| 3 | Справедлива вартість | При визначенні справедливої вартості запасів підприємство може використовувати дані про: останню ринкову ціну операцій з відповідними запасами; ринкові ціни на подібні активи, скориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість; додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси |
| 4 | Балансова вартість | Балансова вартість активів - це вартість, за якою активи відображено в балансі підприємства |
| 5 | Поточна відновлювана вартість | Поточна (відновлювана) вартість - це сума грошових коштів, їх еквівалентів або інших форм компенсації, яку потрібно було б витратити для придбання (створення) такого самого або аналогічного активу на поточний момент (дату балансу) |
| 6 | Теперішня вартість | Дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства |
| 7 | Нормативна вартість | Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися |
| 8 | За середньозважено ю собівартістю | Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів |
| 9 | За методом ФІФО | Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів |
Також необхідно враховувати, що не включаються до первісної вартості
запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
- проценти за користування позиками, крім запасів, які можуть бути визнані кваліфікаційним активом згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 N 415;
- витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;
- курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані запаси;
- витрати, пов'язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів;
- понаднормові втрати і нестачі запасів;
- витрати на збут;
- адміністративні та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Наднормативні втрати і нестачі запасів та/або зіпсовані запаси, які виявлені під час оприбуткування і сталися при їх транспортуванні, оцінюються виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів, що визначається у порядку, наведеному у підпункті 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів.
Запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій (дата визнання активів). Якщо оплата запасів в іноземній валюті передує їхньому надходженню, то оцінка запасів на дату їх оприбуткування здійснюється у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату перерахування іноземної валюти.
Запаси, що надійшли від постачальника і не відповідають критеріям визнання активу у зв'язку з невідповідністю стандартам, умовам угод, технічним умовам тощо, відображаються на позабалансових рахунках до узгодження ціни з постачальником за справедливою вартістю або ціною, вказаною в документах постачальника.
Окрема увага надається правильності організації та ведення обліку ТЗВ. Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) можуть включатися до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображатися на окремому субрахунку відповідного рахунка обліку запасів. Сума ТЗВ, яка узагальнюється на окремому субрахунку, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця та сумою запасів, які вибули (списані у виробництво, реалізовані на сторону, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Тому, необхідно перевірити наявність відокремленого обліку ТЗВ та правильність їх розподілу і включення до вартості придбаних та списаних запасів.
Запаси у звітності відображаються за меншою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Перший метод використовується, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів з вирахуванням очікуваної ціни продажу, очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Окрема увага надається перевірці правильності застосування кореспонденції рахунків відповідно до сутності операції, що відображається, розмежуванню в обліку витрачання запасів на виробничі та невиробничі потреби, тощо.
До можливих типових помилок та порушень можуть бути віднесені:
- правильність віднесення об’єктів до відповідних груп запасів;
- порушення порядку визнання запасів активами;
- незадовільна організація складського господарства та зберігання запасів;
- відсутність договорів про повну матеріальну відповідальність;
- незадовільна організація обліку запасів;
- порушення порядку оформлення первинних документів з обліку запасів;
- порушення порядку проведення інвентаризацій;
- неповне оприбуткування запасів;
- не дотримання норм списання запасів;
181
- не правильне, не своєчасне відображення операцій в обліку;
- неправильність визначення оцінки запасів.